论完善我国会计职业道德规范的必要性

孟 楠 张 影

一、我国会计职业道德规范现状分析

（一）会计职业道德规范的内容

分工驱动了社会发展，重塑了社会结构，职业分工塑造了“角色差异”。会计职业道德随着会计职业出现而产生，并逐渐演化。中国上千万的会计人员构成了庞大的职业团体，承担着反映和监督国家基本组成单元经济的重要职责，在社会主义建设中发挥着重要作用，意识形态随着分工角色而塑造，构成了独特的道德领域。

会计职业道德规范是社会各界对会计职业行为的要求，其出发点是为了社会整体利益，随着会计职业发展，虽然一些主流道德已被写入会计法等法律规范之中，但习惯、规范、舆论、教育等依然影响着会计人的价值观，是调整会计与其他利益体之间关系的重要途径。《会计基础工作规范》中规定了会计职业道德基本原则，包括爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、客观公正、坚持准则、提高技能、参与管理、强化服务。

（二）会计职业道德规范的形式

目前来看，会计职业道德规范有两种表述结构，一是规则导向，二是原则导向。所谓规则导向，就是通过制定具体的规则来使得会计人员行为符合道德要求，一般包括四部分：一是基本原则，为道德的理想标准；二是具体行为规则，为道德行为的最低标准；三是规则的相关解释，为具体操作的判断标准；四是冲突解决，主要为了应对实务中可能存在的特殊问题。所谓原则导向，就是提供遵守职业道德的思路和方法，用以规范会计人员行为，例如注册会计师职业道德概念框架试图建立这样一种道德引导思路和方法：首先识别和评价可能存在的道德威胁，然后寻求应对措施以消除或者降低威胁，最后权衡威胁降低程度是否足以保证道德的遵守。

（三）我国会计职业道德规范现状分析

会计行业飞速发展，人们对会计信息质量要求更为苛刻，企业对会计参与管理服务需求增加，会计工作和知识越发专业化的同时会计分工进一步细化。过去人们说会计职业，通常是指财务会计人员，现在的会计职业不仅有财务会计，还包括管理会计、税务会计、审计、资产评估等不同专业领域，这些会计人员工作内容有共同点也各有侧重。由于资本市场对于社会审计质量的要求，2009年开始，注册会计师协会通过并实施了注册会计师职业道德概念框架，建立了包含有职业道德基本原则、威胁识别、威胁应对、冲突解决的道德引导思路，充分考虑了执业过程中可能存在的道德困境情形，并给出应对参考，实施至今，道德建设取得了显著进步。除了注册会计师协会之外，我国还有一些其他会计职业团体，比如会计学会、总会计师协会等。总会计师协会制定了《总会计师职业道德与行为规范》，其中规定了总会计师道德基本原则，并没有相应的规范细则或者概念框架。除了注册会计师之外的其他会计职业群体的道德判断标准主要依据基本原则，少有具体的道德评价和实施办法或相关解释，虽然黑白分明、导向明确，但由于其巨大的可操作空间，使其存在针对性不强、引导作用有限的弊端，容易受裁断者个人或者集团利益的主导，被用来成就一己之私，限制了道德规范对会计实践的指导作用。

在当前会计职业分工愈发精细的背景下，除了注册会计师之外的其它会计职业同样也会面临道德困境，要想提高信息质量，有效参与经济管理，有必要针对职业特点，在职业道德基本原则基础上，构建包含道德风险识别和应对机制的实施细则或概念框架，引导会计职业人员道德提升。

二、完善会计职业道德规范的必要性分析

（一）基于文化视角

著名作家梁晓声概括文化是根植于内心的修养；无需提醒的自觉；以约束为前提的自由；为别人着想的善良。谈道德离不开文化，儒家文化作为我国几千年传统文化的主流，其宣扬的“中庸”、“仁、智、礼、仪、信”等道德思想影响中国千年发展，渗入人们日常生活交往和工作关系中，成为人们处理生活和工作关系的道德标准。会计职业道德的发展无法隔断与传统文化之间的联系。儒家文化部分内容对会计职业道德建设发挥了积极作用，其所倡导的慎独自省、诚信等观点依然为现代会计职业道德所提倡。朱镕基总理在上海会计学院的题词“诚信为本，操守为重”是对会计人员的准则要求，也是对传统优良文化的继承。但是，儒家文化也有部分内容对会计职业道德的构建产生了一些潜在消极影响。例如：“君为臣纲，父为子纲，夫为妻纲”这种封建伦理现在虽然已不存在，但几千年积累下来的等级观念依然死而不僵，潜意识中强化着人们的“良心”观，这种“良心”代替法律成为判断对错的标准。《中庸》中孔子有云：“仁者，人也，亲亲为大”，仁是指爱，意思是爱亲人是最大的仁。礼记有云：“往而不来，非礼也；来而不往，亦非礼也”。儒家所宣扬的“礼仪之道”、“亲亲之道”等人们的相处之道和“以人治人”、“以德服人”、“仁者爱人”的“人治”思想，一定程度上会阻碍会计独立职业人格的发展，与坚持准则这一目标相悖。

改革开放带来我国经济迅猛发展、物质财富急剧增加的同时，也带来社会价值体系翻天覆地的变化。受西方商品经济、自由资本主义思想的影响，我国道德价值观呈现出“功利主义”价值观与中国传统价值观相融合的趋势。“功利主义”道德观随着西方商品经济的冲击而流入中国，该道德观追求的幸福与快乐，并非仅指物质利益与肉体的愉悦，还有高级官能的满足，比如道德情感的快乐，以“最大幸福”作为道德判断的标准。与传统中国文化道德相比，“功利主义”道德观更加重视人的物质需要和物质利益，符合人性和社会的发展规律，客观上推动了经济发展、社会进步，促进了会计职业人员主观能动性发挥。但是人们往往把其按照字面意思曲解，片面理解为“利己主义”思想，忽视道德的公利性，严重侵蚀着社会主义价值观。

我国会计法律法规与国际接轨趋同方面已经为世界大多数国家所承认，在成文规定方面不说几近完善，也可以说已经考虑到绝大部分情形，但是实施效果依然不是太好，违背法律行为屡见不鲜。究其原因之一是有很大部分行为空间是文化作用的结果，人们更多依靠习惯、伦理等非正式规范约束。现代心理学研究人类的感知模式，发现人们对外部信息的接收有主观选择性，会筛选与固有经验相适应的信息，中西方文化碰撞，会计职业者在各路文化思潮之间，价值冲突频繁而激烈，很容易被传统文化和利己主义思想左右而不自觉。会计职业道德规范应当包含道德威胁识别和应对机制，以使会计人员主动辨识对道德遵守可能存在的不利情形，提高会计人员的道德认知和选择能力。

（二）基于环境视角

道德环境是指影响道德遵守的外部因素，具体包含监管环境、行业环境、法律环境等。设想这样一种情境：公司要上市，但财务报表不满足上市条件，领导利益诱导并授意会计人员粉饰报表以达到上市目的。具有一定会计知识的人都能判断这种行为无疑是违背法律和职业道德规范要求的，但是会计人员行为选择的考量因素往往是多方面的，不仅包含法律法规、道德规范，还包括对公司利益、个人利益、监管环境、行业环境等一系列因素，在法律缺位、监管缺失、行业造假盛行的环境下，拒绝领导的不合理要求的后果可以想见：被领导辞退或者调离，然后领导重新安排一个会计人员，最终的后果就是有道德的没有好的结果，没有道德的名利双收。在这种“劣币逐良币”的会计人才市场环境下，会计人员做出背德行为不足为奇，甚至行业风气使得人们很难大义凛然的斥责他，会计职业道德基本规范也形同虚设。所假设的情境可能有些极端，主要在于说明现实环境和理想环境的区别。把会计职业道德基本原则看做“理想”道德，把会计职业道德实际水平看做“实际”道德，“理想”道德存在于理想环境这一假设下，给人们以方向；“实际”道德切实考虑人们所面临的处境，更易被人们所接受。简单的用“理想”道德评价会计职业者道德高低有失偏颇，因为易地而处其他会计人员不一定做的更好；用“实际”道德去评价则会降低道德标准，影响道德遵守的环境因素会被当做背德的理由。正是由于道德环境的不完善，所以需要在理想道德和实际道德之间建立一个道德引导和评价机制，这个机制的建立需要从完善会计职业道德规范开始，使道德规范具有可认知性和可操作性，能够切实考虑环境所造成的不利影响，并给出解决思路，

三、小结

会计职业整体道德的提升需要法律、教育、监管、文化建设等多方面协同配合，完善职业道德规范只是道德建设工作的一个方面，却承担着明晰会计职业道德评价标准、搭建实际道德向理想道德路径的重要使命，是道德建设的重要环节。