基于灰色聚类法的高校内部控制评价分析

董玲 郭娓蕊 季宏宇

【摘 要】 内部控制评价结果分析是高校内部控制“自我评价—结果分析—针对性完善”的中间环节，更是政府主管部门全面掌握高校内部控制现状的关键。从灰色系统理论出发，将灰色聚类法引入高校内部控制评价结果分析中，构建基于灰色聚类法的高校内部控制评价结果分析模型，通过例证揭示内部控制薄弱环节，利于政府主管部门切实推进“以评促建”工作。

【关键词】 灰色聚类法; 高校财务; 内部控制

【中图分类号】 F239.66;G475  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）04-0122-04

一、研究问题的提出

2016年6月，财政部[1]印发《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》（财会〔2016〕11号），旨在“以量化评价为导向，以评促建”，为高校实施内部控制基础性評价指明了方向。评价结果的分析是连通高校内部控制“自我评价—结果分析—针对性完善”的中间环节和重要桥梁，只有全面分析高校的内部控制评价结果，才能发现不足与差距，针对性地完善内部控制，从整体上提高我国高校内部控制水平，真正实现“以评促建”。然而，自2016年高校首次内部控制基础性评价之后，高校自评结果的分析并没有受到应有的重视。

学术界关于高校内部控制评价的研究较为丰富。陆文斌等[2]借鉴《企业内部控制基本规范》及其配套指引，探讨了高校内部控制评价体系的评价原则和评价方法等问题;王卫星等[3]从高校内部控制要素入手构建高校内部控制评价指标体系，提出用模糊综合评价模型来评价高校内部控制状况;刘威[4]和宜杰等[5]分别将模糊综合评价模型运用到了高校财务内部控制评价与高校业务层面内部控制评价中。但是现有研究大都集中于高校内部控制的初次评价，没有延伸到对高校整体内部控制评价结果的分析。

因此，当前急需探索一种新思路，对高校内部控制评价结果进行分析，全面把握高校内部控制整体水平与薄弱环节，挖掘和利用高校内部控制基础性评价结果的价值，真正发挥以评价促进高校内部控制建设的作用。

二、灰色聚类法的适用性及优势分析

根据现实需求与研究不足，本文从灰色系统理论出发，认为基于中心点混合三角白化权函数的灰色聚类法适用于高校内部控制评价结果分析。

（一）适用性分析

当前高校内部控制基础性评价只能反映高校个体内部控制基本状况，政府主管部门据此无法得知高校整体内部控制水平，再加上建设初期信息披露等配套措施不完善，内部控制数据具有一定不确定性、不稳定性和不易获取性，故高校内部控制系统仍处于一个灰色状态，用灰色聚类法对高校内部控制评价结果进行再分析具有一定适用性。

（二）优势分析

1.灰色聚类法能全面客观地反映高校内部控制整体水平。面对高校内部控制这样的少数据、贫信息系统，灰色聚类法可以使政府主管部门突破信息获取瓶颈，对年度决算报表中关键的内部控制自我评价结果进行再分析与对比，更加全面客观地掌握不同高校的内部控制水平及控制弱项。

2.基于中心点混合三角白化权函数的灰色聚类法易于掌握，便于推广。刘思峰等[6]提出此法适用于较易判断最可能属于各灰类的点，但各灰类边界不清晰的情形，能避免灰类结果多重交叉等错误，具有规范性。对高校内部控制评价结果分析时，人们对于内部控制各灰类等级中心的判断通常比灰区间的把握更准确，更加简单，易于掌握，便于推广应用。

三、基于灰色聚类法的高校内部控制评价结果分析模型构建及例证

（一）基于灰色聚类法的高校内部控制评价结果分析模型构建

1.设计高校内部控制灰色聚类评价指标体系及权重

由于灰色聚类评价是按照少数关键指标绩效来衡量评价对象的灰类等级，所以本文同时坚持重要性原则与已知数据可获取性原则对高校内部控制基础性评价指标体系进行整理和部分改进。依据《行政事业单位内部控制规范（试行）》，结合高校内部管理特点，按重要性原则将高校内部控制单位层面评价指标拟定为组织结构、工作机制、人力资源管理、财会机构和信息系统五个方面，再参照高校2016年首次内部控制基础性评价评分表，依据数据可获性原则确定2个评价层面、12个灰色聚类评价指标。

如表1所示，单位层面评价指标有单独设置内部控制职能部门或牵头部门、建立“三重一大”议事决策机制、关键岗位人员资格与能力水平、建立健全财务会计部门、不相容岗位与职责分离控制情况、内部控制管理信息系统功能覆盖情况;业务层面评价指标包括预算业务管理控制情况、收支业务管理控制情况、政府采购业务管理控制情况、资产管理控制情况、基建项目管理控制情况与合同管理控制情况。根据指标体系划分层次，聘请10位有较高资历的高校财务管理与审计专家，按照评价指标的重要程度，按九级标度法进行匿名评判，进而利用Yaahp软件确定表1中各评价层面和评价指标的权重。

2.确定高校内部控制评价灰类数、评价灰类的转折点和中心点

灰类数用来衡量高校内部控制及各指标的绩效类别，灰类数过多时聚类结果过于离散，无法达到聚类期望，过少时聚类结果过于集中，不能有效反映对象间的差异。据以往学者经验，确定评价灰类数为4，且k=1、k=2、k=3、k=4分别代表内部控制绩效处于低、中等、较高、高水平，亦将指标划分为低、中等、较高、高4个灰类等级。

（二）模型的例证分析

为证实模型的可行性与有效性，以山西高校为对象进行例证分析。查阅《山西统计年鉴2016》，该省共80所普通高校，其中本科32所，专科48所，分布在太原和晋中等11个城市。为增强样本代表性，依据数据有效性、院校性质、分布地域选定样本32个（含21所本科和11所专科），用Ui（i∈{1，2，3，…，32}）表示。将经过百分制转化后的数据依次代入式1至式6，结果见表2。

1.样本高校内部控制综合绩效的聚类结果分析

按院校性质汇总表2，得到样本高校内部控制综合绩效等级划分结果。

由表3可知，山西普通高校的内部控制整体处于较高水平以上，内部控制属于高水平的本科院校成功率高达85.72%，远远高于专科院校的54.55%，在较高水平、中等水平、低水平上，本科院校的成功率却低于专科院校，这一定程度上可以说明该省主管部门从整体上对高校内部控制建设给予了高度重视与严格把控，但专科院校在实施内部控制相关政策制度中存在打折扣现象。

2.样本高校内部控制指标绩效的聚类结果分析

为找出高校整体内部控制弱项，将样本高校关于各指标的绩效灰类结果按较高及以上水平、中等及以下水平兩个程度合并统计，结果见表4。

（1）单位层面控制中，仅有指标X6处于中等及以下水平的占比过半，表明大部分高校在内部控制与信息化融合方面的实践效果并不理想;指标X1和指标X3在中等及以下水平中的占比均为37.5%，虽然都低于较高及以上水平占比的62.5%，但高校一般由财务部门牵头内部控制建设，单独设置内部控制职能部门进行专门管理的较少，且短时间内仍将主要精力放在丰富内部控制手册上，忽视对关键岗位人员任职资格的考核和能力的提升，仍存在一定弊端;指标X5在中等及以下水平的占比也超过30%，说明高校的不相容岗位与职责分离控制也相对较弱;相比之下，指标X2和指标X4的绩效结果最好，与我国高校长期实行党委领导下的校长负责制有关，“三重一大”议事决策机制逐渐完善，而高校财会部门一直是高校管理的重点部门，经过长期实践也相对健全。

（2）业务层面控制中，仅有指标X7处于中等及以下水平的占比过半，表明作为在高校业务活动中居于统驭地位的预算业务管控效果还有待提升，这一结果与多数高校预算编制缺乏精细目标导向、预算执行缺乏差异分析与控制、忽视预算绩效考评等存在一定关系;指标X11和指标X12处于较高及以上水平的占比分别为56.25%和65.63%，与处于中等及以下水平的43.75%和34.37%的差值不太大，说明高校基建项目管理和合同管理控制效果不佳，与近年高校处于扩建期有关，基础建设工程项目繁多，给基建项目与合同管理造成了较大压力;收支控制、政府采购控制和资产管理控制效果相对较好，且三者绩效排序由高到低为政府采购控制、收支控制和资产管理控制。

基于上述分析，当地政府主管部门应加强对专科院校内部控制的整改监督，重点关注高校在内部控制与信息化融合程度、单独设置内部控制职能部门、关键岗位人员资格与能力水平、不相容岗位与职责分离控制，以及预算控制、基建项目控制与合同控制方面的整改进度与效果。

四、结论及建议

（一）结论

本文根据现实需求将灰色聚类评价法运用到高校内部控制评价结果分析中，构建基于灰色聚类法的高校内部控制评价结果分析模型，并进行了例证分析，有助于政府主管部门切实推进“以评促建”工作。

（二）建议

为使高校内部控制评价结果分析常态化，仍需完善以下配套措施：

1.促进评价结果分析制度化与专业化

目前，政府主管部门进行内部控制评价结果分析的主要依据是高校的自我评价，专业化和可信度较低，评价结果分析的持续性难以保证，所以政府主管部门应逐步建立和完善评价结果分析制度，将评价结果分析工作制度化，结合会计师事务所等第三方中介机构的专业化评价结果进行宏观分析与决策。

2.健全评价结果公开机制和奖惩机制

内部控制评价结果分析是对高校内部控制自我评价的一种外部再评价与监督，为保证其监督效力，政府主管部门应建立健全评价结果公开机制与奖惩机制，通过高校网络平台公布分析结果，对控制效果较好的高校予以拨款政策倾斜，对控制效果较差的高校予以相应惩罚，并重点跟踪其整改情况。●

【参考文献】

[1] 财政部.关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知[A].财会〔2016〕11号，2016.

[2] 陆文斌，颜端阳，吴杰.高校内部控制评价体系构建问题探讨[J].会计之友，2014（9）：82-85.

[3] 王卫星，赵刚.高校内部控制评价指标体系的构建与应用[J].审计与经济研究，2008，23（6）：93-97.

[4] 刘威.基于模糊综合评价的高校财务内控评价研究[J].会计之友，2016（7）：119-122.

[5] 宜杰，甘海维，刘玲玉，等.高校业务层面内部控制评价——基于YD高校问卷调查[J].会计之友，2016（16）：96-99.

[6] 刘思峰，杨英杰，吴利丰，等.灰色系统理论及其应用[M].7版.北京：科学出版社，2014.