IPSAS 32及其在中国的适用性分析

李化龙 徐玉德

【摘 要】 国际公共部门会计准则理事会2011年发布的IPSAS 32号准则以特许服务协议为核心，规范了公共部门对特许服务模式下资产与负债的确认与计量。我国目前尚未出台政府方核算PPP项目的权责发生制准则，IPSAS 32准则可成为该领域会计规范的主要参考之一。文章梳理了IPSAS 32及英美公共部门会计准则对PPP模式的会计核算与信息披露要求，通过分析移植IPSAS 32于我国可能产生的问题与信息披露的经济后果，认为我国PPP准则制定可以其核心逻辑为参考，但应进一步拓宽信息披露范围，并以降低负面经济后果为目标，在准则实施过程中持续评估经济后果并予以合理应对。

【关键词】 PPP; 会计准则; 政府会计

【中图分类号】 F235  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）04-0012-04

国际公共部门会计准则第32号《特许服务协议：授予方》（简称“IPSAS 32”）以权责发生制为基础，采用“控制法”作为判断资产权属的依据，审慎地反映了公共部门的资产与负债。我国政府综合财务报告制度改革的时代背景下，权责发生制为基础的会计体系逐步完善，但目前尚无关于PPP会计处理的具体规范，IPSAS 32将是未来准则制定的主要参照之一。研究其处理方法是否适用于我国PPP业务，预判准则制定的经济后果并予以合理应对，对推动PPP模式规范发展具有重要意义。

一、PPP模式下政府方会计处理与信息披露要求

（一）IPSAS 32及英美PPP模式会计处理规定

IPSAS 32与IFRIC 12形成镜像互补[1]。IPSAS 32以政府经营企业外的所有公共部门为核算主体，将公共部门定义为授予方，而投资项目的私人部门定义为运营方[2]。服务特许权是由政府方授予运营方一定期限内获得服务补偿的权利，补偿可能来自于使用者也有可能来自于特许权的授予方。IPSAS 32下政府方确认特许服务资产的依据是控制测试，一是要求政府方控制附属于特定资产的服务内容、服务对象和服务价格，二是要求政府方能够控制资产服务期满后的剩余收益。PPP项目资产分为新建与存量资产移交两类，新建项目按照公允价值计量，资产形成后公共部门应依据《固定资产、厂房与设备》（IPSAS 17）或《无形资产》（IPSAS 31）在资产负债表中反映，原存在于政府方账面的资产按成本法计量，在所有权转移时重分类为特许服务资产，特许服务资产在项目周期内按照合理的方式折旧或者摊销。IPSAS 32最重要的特征是寻求记录的对称，在确认新增特许服务资产时，政府方还需等额确认负债，但存量资产的重分类一般情况下不确认负债。政府方根据付费的固定性确定负债为金融负债或者特许服务负债，政府付费项目，政府方确认金融负债，实际支出时确认费用，减记负债;项目收入来源于向第三方收费时，政府方需先根据资产对称确认负债，收到第三方付费或附属资产收入时确认收入并减记负债。在混合模式下，需同时确认金融负债与特许服务产生的负债，并分别确认负债的减少。

英国公共部门会计接受国际会计准则（IFRS）作为确认和计量基础。与私人部门一样在国际会计准则下按照控制法作为判断PPP项目资产权属的依据。英国的公共部门包括中央政府、地方政府、国民健康服务部门和公共公司，中央政府遵循财政部发布的《政府财务报告指南》进行财务列报，地方政府PPP会计核算规则遵循《特许服务协议：地方政府作为授予人的规定》。

美国的PPP会计准则制定晚于英国，2010年美国政府会计准则委员会（GASB）发布了正式的《财务会计报告——特许服务协议》（GASB No.60），GASB准则主要逻辑围绕特许服务协议（SCA）展开，规范了政府实体运营方的会计核算[3]，认为PPP运营方既包括政府实体也包括非政府实体，其中满足GASB No.34的政府方实体应在企业基金中报告SCA活动。联邦政府2016年发布的《PPP的信息披露需求》（SFFAS 49）提出，整体而言准则规制的对象主要是特许经营（即P3的一个分支），但考虑到联邦层面发起的项目涉及国防和公共福利领域，以及监管者对P3管理的广泛性需求，认为P3所涵盖的范围要比特许经营概念宽泛[4]。

（二）IPSAS 32及英美PPP信息披露要求

IPSAS 32的制定目标之一是实现与IFRIC 12形成对照，其信息披露也大量借鉴了IFRS体系对PPP项目的信息披露要求。英国财政部发布的《政府財务报告手册》对PFI项目会计核算和信息披露进行规范，要求PPP项目直接以《租赁准则》（IAS 17）以及《特许服务协议的信息披露》（SIC 29）作为主要依据。披露的主要内容覆盖了特许协议内容、财务信息、特许权所产生现金流量的信息以及特许协议变更等方面的描述。IPSAS 32与英国信息披露要求对比见表1。

美国联邦政府与地方政府准则所要求披露的信息与IPSAS 32在内容上具有差异性。GASB与SFFAS 49两者对信息披露相似部分包括对PPP协议的内容、时间、合同风险以及政府方的担保与承诺等（详见表2）。但两者存在不同之处，一是披露信息范围差异，SFFAS 49考虑到联邦政府的特殊职能，对PPP的披露要求不再局限于特许服务协议;二是披露主体差异，GASB主要规范实施主体按照政府会计准则进行信息披露，联邦政府准则提出了对政府整体报表层面的信息披露要求。

二、我国制度环境下IPSAS 32的适用性及其经济后果分析

（一）核算范围过窄、信息披露不足，难以满足利益相关方信息需求

从经济动因上看，政府对特定经济业务的管理需求与市场主体与政府的交易中对政府会计信息的需求共同驱动了特定业务准则的制定，会计信息的披露主体会主动考量准则实施与信息披露的成本收益[5]，准则通过规定核算范围与强制性信息披露等规范信息披露主体行为。我国财政分权制度下，地方政府负债管理、政府绩效评价以及政府审计构成了政府财务信息的核心需求[5]，实施PPP模式造成债务出表等问题加剧了政府方权责发生制准则制定的紧迫性。PPP会计核算结果的反映可以降低金融机构、评级公司等外部信息需求者获得信息的成本。

IPSAS 32围绕特许服务资产展开，规范了PPP模式的会计核算，规定须披露合同描述与特许权相关的信息。英国以政府整体财务报告要求与IFRS为基准，囊括了表内项目与表外项目的信息披露，美国联邦层面以单独准则规定了满足特定条件的P3协议的信息披露要求，详细提出了包含合同风险、付款承诺等强制性信息披露的范畴。从我国PPP项目投资实践来看，PPP项目既包含授予特许服务资产的PPP模式，也存在无资产转移的PPP项目，O&M、MC模式与BOT模式的区别仅在于资产不需要移交，经营权限依然是政府方所授予。如仅以IPSAS 32作为信息披露的标准则会造成信息披露范围过窄，同时不能反映政府方承诺带来的债务风险等信息，难以满足利益相关方的信息需求。

（二）PPP会计的顺周期效应降低了地方政府运用PPP模式意愿

PPP会计准则实施带来的宏观后果可能影响政府方公共投资行为。IPSAS 32以控制测试作为判断项目资产权属的依据提高了PPP项目并入政府方财务报表的可能性，IPSAS 32下政府方初始计量依据项目建造付费确认项目资产，负债端等额确认了相应负债并在未来项目获得收入年度逐年减记，改变了收付实现制会计不记录PPP负债的核算模式。在收付实现制会计下，地方政府可以在不增加政府负债记录的情况下通过PPP增加公共投资。而在权责发生制下，PPP项目投资进入表内核算，提升了政府的资产负债率，短期内大量项目完工情况下政府方负债水平增加，在杠杆水平较低的经济上行周期PPP模式运用会更为积极，而经济下行周期政府面临去杠杆政策压力时，PPP项目投资便会受到抑制[6]。我国当前地方政府债务规模巨大，2017年底显性债务约16.47万亿元，隐性债务估算规模达34.5万亿元左右，其中政府付费型PPP占比约3%～5%[7]。PPP项目库中可行性缺口补助项目与使用者付费项目金额约为政府付费项目的两倍，IPSAS 32会计规则下，符合控制测试的PPP项目均需按照新增资产价值确认等额负债，因此政府方改变核算方法后会提升总体负债水平。PPP会计规则改变让PPP负债显性化后，对地方政府负债率会产生一定影响，当地方政府面臨去杠杆压力时可能会减少运用PPP模式进行公共投资。

（三）表内反映PPP项目资产负债影响债券发行评级与利率

政府方运用PPP替代传统的政府采购可能主要为了保持其信用评级，同时掩盖其真实负债水平[8]。权责发生制改革后，会计信息披露能够更好地反映存量资产与负债成本信息等[9]，PPP会计准则由于扩大了政府方债务确认的范围，短期内提高了政府部门的负债率，对同期政府债券发行评级与利率造成影响。从美国市政债的发展来看权责发生制可能带来的影响具有不确定性，一方面拓展了政府债务核算的范围，可能降低政府评级提升发行利率，但另一方面也带来信息质量的提升，强制性信息披露能够带来更低的利率成本[10]。随着《预算法》的修订和《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》的发布，地方政府可以省级政府作为发行主体发行一般政府债券与专项债券，《2014年地方政府债券自发自还试点办法》要求地方政府债券发行需履行评级程序，现行评级体系下，地方政府债务水平是偿债能力评估的重要指标之一，债务显性化会对偿债能力造成负面影响。

三、我国制定PPP会计准则的现实意义与对策建议

（一）出台PPP会计准则，发挥PPP会计宏观管理作用

会计是的本质是一项管理活动，作为全球规模最大的PPP市场，政府会计将产生重要的宏观治理作用。现阶段我国PPP项目中SPV公司杠杆率较高，国有资本为主的社会资本投资方受到国有资产管理部门负债率考核制约，不愿意将其并入资产负债表，进而导致SPV公司不出现在任一控制方的资产负债表上，PPP项目不仅仅是“孤儿资产”，更是“孤儿公司”。政府权责发生制财务报告体系改革的背景下，PPP会计核算仍然缺乏依据。

IPSAS 32的发布大大提升了PPP会计客观规制的作用，较好地解决了如何判断PPP资产与负债所有权的问题，与IFRS相一致的处理逻辑明确了政府方的会计核算，显著改善了风险回报法的不足，降低了市场主体选择性运用会计准则带来的宏观影响。控制法虽然提高了政府方列报资产与负债的可能性，但控制法能够更好地反映政府方负债的长期风险，有利于地方政府更好地进行投融资管理。国家主导准则制定易于消除地方政府利益阻碍，我国可借鉴其处理逻辑和准则结构安排，及时出台《PPP会计准则》，以权责发生制核算更好地反映项目资产与负债的变动情况，弥补当前实施机构不入账，仅能够以预算会计覆盖短期管理要求的不足，发挥PPP会计披露债务风险信息的核心功能。

（二）评估应对准则实施经济后果，提升国家治理水平

PPP项目的信息披露通过与政府和市场利益相关方的经济联系，衍生出一系列经济后果，会计准则制定过程中必须对经济后果需进行充分的预判和积极的应对。如前所述，PPP权责发生制会计所产生的经济后果主要包括三方面。一是对公共投资决策的影响。当前我国PPP进入平稳规范发展阶段，经济下行压力增加，中央政府对地方政府债务杠杆的考核力度，如采用权责发生制会计确认PPP项目会提升地方政府杠杆率，债务管理应将PPP项目对政府方负债的影响加入考核的范畴，提高地方政府债务风险管理能力。二是准则实施带来对地方政府债券发行评级与利率的影响可在准则实施后进一步验证，在预期负债水平上升的条件下严控财政支出红线，确保地方政府中长期偿债能力健康可持续。三是会计准则的变更带来政府绩效管理、国家审计等监管制度的改变。PPP会计信息提高了政府方财务报告透明度，政府绩效管理也将处理更加复杂的会计信息，国家审计PPP投资受到增量信息的影响。因此，应在PPP会计准则实施过程中协调推动国家审计与政府债绩效管理工作内容与方式的调整。

（三）拓宽信息披露要求，完整反映PPP投资全貌

当前预算会计下政府方信息披露主要通过预算报告与审计报告等对外公开，随着政府综合财务报告体系改革的推动未来权责发生制报告也将逐步公开化，互联网的发展带来媒介传播的变革，丰富了信息公开的形式，信息披露的形式将更加多样化。因此，PPP项目的信息披露应明确不同报告主体的披露责任，拓展信息披露的范畴，借助技术变革完整反映PPP项目投资全貌。一是拓展实施单位层面的信息披露范围，细化PPP准则中列报和披露的具体要求，明确信息披露的范围、程度、时间要求等，及时就特殊事项，政府方承担的风险等事项进行披露，反映采购主体在财务报告当期与全周期内的责任与风险。二是规范各级政府报表对PPP信息的披露责任，可借鉴美国联邦政府信息披露模式，单独出台信息披露要求，在政府层面财务报告附注中列示PPP相关信息。三是加快大数据环境下政府会计信息化建设步伐，未来可在各地政府网站信息公开基础上，建立集中的政府财务报告信息披露平台，增加结构化与非结构化数据的列报，以利于信息使用者更好地做出决策。●

【参考文献】

[1] 徐玉德，田琳.PPP项目会计处理的国际经验借鉴与启示[J].财务与会计，2018（2）：74-77.

[2] IPSAS 32.Service concession agreements：grantor[A].

[3] GASB Statements 60.Accounting and financial reporting for service concession arrangements[A].

[4] SFFAB 49.Public-private partnerships：disclosure requirements[A].

[5] 潘俊，陈志斌，刘子怡.制度环境、地方政府行为与政府会计准则制定[J].会计与经济研究，2013，27（6）：17-23.

[6] NICOLA，et al.The economic effects of new PPP accounting treatments：a critical analysis of the IPSAS 32[J].Global Business and Economics Review，2016，18（3/4）：310.

[7] 毛振華，袁海霞，刘心荷，等.当前我国地方政府债务风险与融资平台转型分析[J].财政科学，2018（5）：24-43.

[8] CHAN C，et al.‘Public infrastructure financing：an international perspective，productivity commission，Australian Government[D].Staff Working Paper，2009.

[9] PLUMMER E，et al.GASB No.34's governmental financial reporting model：evidence on its information relevance[J]. The Accounting Review，2007，82（1）：205-240.

[10] FAIRCHILD L M，KOCH T W.The Impact of statedisclosure requirements on municipal yields[J].National Tax Journal，1998，51（4）：733-753.