重构小规模纳税人法律规则——以减轻小微企业税负为核心

张 怡，文 洁

(西南政法大学经济法学院，重庆401120)

截至2017年底，小微企业约占全国企业总数的97.3%，在GDP、税收、就业及发明创新四个方面的贡献均超过大企业。①早在2000年，国家计委宏观经济研究院课题组就得出如下研究结论：大陆地区小企业发展状况若能与台湾地区相媲美，国内人均GDP将超过1万美元，GDP总量跃升世界第一；如果与意大利齐平，人均为2万美元；假设我国同时增强了大企业实力，将与美国相当，人均3万美元。[1]但是由于培育体系缺位，目前我国小微企业仍未摆脱“四贵三难”②的困境，其景气指数和PMI指数长期处于荣枯线以下，发展前景严峻。[2]23-25在2017年省际和七大地区中小企业综合景气指数排名中，仅有江苏、广东等四省市和华东地区的指数在荣枯线以上；在比较景气指数排名中，仅有浙江、江苏等七省市和华东地区的指数过100。[3]85-93尽管众多经济学家对中小企业进行研究并呼吁关注其发展问题，③但政府一直未给予中小企业应有的重视和扶持。所以直到2017年，我国人均GDP才8 582.94美元，距离发达国家水平尚有不少差距。因此，要想最大程度地促进经济增长，进而增加税收、保障就业、激励发明创新，发展小微企业是唯一路径。

“营改增”后，国家以规范文件形式陆续对增值税法进行了重大调整，择其要者有四：(1)提高小规模纳税人起征额为10万元；(2)统一年应征销售额认定标准为500万元；(3)简并税率档次及调低税率；(4)陆续扩大小规模纳税人自开增值税专用发票试点行业。较之调整前，此举彰显我国坚定减轻企业税负的决心。然则，这些调整并未在实践中发挥立竿见影的作用。新政策文件的实施，尽管降低了一般纳税人的税负，给予小规模纳税人更大的身份自主决定权④及部分行业自开专票权，但是也造成一般纳税人与小规模纳税人间新一轮制度偏差，使得小规模纳税人并未充分分享改革红利。鉴于增值税是企业纳税的第一大税种，税负的主要来源，涉及企业购进和销售两大主要环节，加上小微企业中绝大部分为小规模纳税人，因而可通过重构小规模纳税人法律规则来减轻小微企业的税负，优化小微企业税收环境，以对其发展起到较好的助推作用，适当填补扶持培育体系缺失给其造成的发展困境。本文在对小规模纳税人法律规则重构进行法理检视的基础上，充分利用域外经验，剖析起征点、认定标准、征收率等制度设计上存在的弊病，进而针对性提出重构建议。

一、重构小规模纳税人法律规则的法理检视

我国小微企业发展现状与发达国家间的差距，使得小规模纳税人规则成为推动小微企业发展的路径之一。具体而言，应通过重构规则实现国家利益和企业利益的“双赢”，提升税收公平度，提高税收效率，优化税收环境，最终提高对小微企业发展的助推力度。

(一)税收公平视域下的正当性检视

税收公平原则源于宪法上“法律面前人人平等”，具体为税负以纳税人的负担能力为基础分配，负担能力相同，税负相同。斯密也认为国民应在可能范围内按照各自能力的比例承担税负。[4]394一如北野弘久所言，大企业因所有权与经营权相分离，法人股东占比高；同时受到税收法律和政府干预的倾斜性保护，仍未摆脱“政府的企业”之嫌，所以不能作为生存权论的适用对象；而中小企业两权合一，其所有者基本只有这一收入来源，因而在法理上可作为生存权适用对象。[5]106-108因此，大企业与小微企业，即一般纳税人与小规模纳税人的税收负担能力不同，其税负也应有所不同。但现实却与此相悖，这直接导致纳税人间财富再分配不公的尺蠖效应，违背了税收公平。

据统计，“九五”期间⑤，“浙江省增值税一般纳税人的平均税负为3.16%，2000年广东省增值税一般纳税人的平均税负为3.45%”[6]，加之小规模纳税人存在税额累积问题，其承担的税负比名义税率更高；因而，当时一般纳税人的税负低于小规模纳税人。自2009年全面推行生产型增值税向消费型增值税转型以来，尽管将征收率调整为3%，但是取消13%税率并将相应行业并入适用11%税率档次、将原17%和11%两档税率调整为16%和10%⑥等一系列专门针对一般纳税人的普惠政策，使得一般纳税人税负不断降低，而小规模纳税人税负基本不变。因此现行增值税法对两类纳税人的税负分配仍使小规模纳税人承担更高的税负。此时，若以税收公平为原则对现行小规模纳税人规则进行重构，将中小企业两权合一等现实纳入考虑，让小规模纳税人承担低于一般纳税人的税负，便可以公平税负，使其充分分享改革红利。

(二)税收效率视域下的可行性检视

税收效率要求以最小税收成本获取最大税收收益，包含税收经济效率和行政效率。因小规模纳税人承担较高的税负，一些利润微薄的小企业濒临破产，催生了大量基于增值税纳税人身份选择的税务筹划，严重影响了“原来的私人经济部门配置市场资源的活动”[7]71，有违税收中性原则，不符税收经济效率。因此，一味减轻大企业税负而未兼顾与小企业的税负衡平是极其危险的。

尽管重构小规模纳税人规则要进行包括实地调研、拟定草案、专家咨询论证、提交审议表决等一系列程序，还要考虑如何重构规则使对小规模纳税人的减负目标得以实现，必然会涉及修法支出、组织新旧法衔接实施的支出以及一定时期内税收减少的机会成本；但是较之法律规则的初创，在增值税法施行近25年后对已有规则进行重构所需支出要低得多，并且通过重构规则，矫正对小规模纳税人的不公，可切实带来以下益处：在微观层面，解决小规模纳税人的部分重税负问题，助推小微企业发展；在宏观层面，世界各国，小微企业均是经济发展、发明创新、吸纳就业、税收贡献的中坚力量，因而发展小规模纳税人必然带动社会富饶、国家经济实力提升。综上，重构小规模纳税人法律规则满足制度变革前提，亦即制度变迁的预期收益大于成本[8]，符合外在制约的要求；同时，既尊重市场自发配置资源的决定性作用，又提高税收行政效率。

二、小规模纳税人的法律规则检视

“营改增”后颁行的规范文件，体现了持续以较大力度减轻企业税负以支持发展，破解经济下行困境的宗旨。然税务实务表明，包括小规模纳税人规则在内的增值税法变迁，在不断赋予该法以新的生命力的同时，也出现了增值税法律层面的问题。其中最为紧要的问题是小规模纳税人规则未同步调整，限制了减负目的的实现，还造成企业间税负不公。

(一)起征点数额低、适用范围狭窄

现行起征点制度因只适用于个人(包括自然人和个体工商户)，且自1994年正式开征增值税以来，仅于2008年和2011年进行过两次起征点数额调整，距最近一次调整已有8年之久，导致大量纳税人被排除适用，不但几乎耗尽征管资源，而且也未增加税收收入。况且近年来各省之间虽有经济差距，但大都一致适用起征点幅度内上限的事实即可证明提高起征点数额的可行性和必要性。[9]249-250

虽然自2014年起施行“准起征点”制度⑦,并于2019年年初将数额由3万调增至10万元，部分缓解了以上负面效应，减轻了部分小规模纳税人的税负，但是该临时性政策毕竟不同于起征点制度，二者在法律效力位阶、适用范围尚有较大差异。因此，准起征点制度一直取缔起征点制度被适用不具有合理性。另外，我国台湾地区和英国、日本等大多数国家均以法律或部门规章形式确定起征点制度，未对适用范围作限制。而我国却以临时性政策“准起征点”制度取缔起征点制度予以适用，既有违税收法定主义，又证明急需完善起征点制度。

(二)小规模纳税人的认定标准过高

增值税小规模纳税人的认定标准过高，给予小规模纳税人身份自主决定权过大空间，势必导致泛滥的税务筹划，背离减负原意。而认定标准过低，部分小规模纳税人转为一般纳税人后，不仅缺乏配套衔接制度——即纳税人身份转换前存货所含进项税额不能抵扣，但却需按增值税税率缴纳销项税额[10]，还需承担账务处理相关硬件成本，并且不管以后年应税销售额是否低于认定标准，均不能转登记为小规模纳税人，使小微企业税负加重、经营成本上升。以上原因必然迫使部分小规模纳税人改变经营策略(如不再生产经营或采取分割方式降低规模等)避免成为一般纳税人。这正是将原认定标准下调为50万元和80万元，以扩大一般纳税人队伍，减少小规模纳税人规则对经济的扭曲，却施行不佳的根本原因。因此，在大陆地区小微企业发展状况和账簿凭证管理能力与台湾地区相比有明显差距的情形下，不宜采用台湾地区增值税纳税人认定标准⑧(年约合52万元人民币)。而现行500万元的年应征销售额标准，使得标准以上的企业几乎都重视账簿、凭证管理，缓解了身份转换后硬件成本问题。但这一标准过高，使一些本不符合标准的企业进行大量税收筹划，违背立法原意。

(三)小规模纳税人的征收率不合理

有关征收率的问题是学界热衷研究的领域，其中不乏大量税收筹划研究。“因税负重者，必然想方设法进行税收规避，小规模纳税人即是处于这种境况。”[11]我国学者大都单纯通过两类纳税人税负比较来判定征收率是否公平合理，并以此得出是否应该降低征收率以及降至多少的结论，推动征收率不断下调，逐步减轻小规模纳税人税负。但是这是否抓住问题的实质，笔者持怀疑态度。其中问题在于没有将小规模纳税人与一般纳税人税收负担能力不同等因素纳入考虑，得出的征收率是否合理的结论就不可取。加之“营改增”后有关增值税税率调整的规范文件并未惠及小规模纳税人，使得小规模纳税人承担的税负本就违背税收公平，需要对征收率进行调整。

(四)申请代开专票预缴税款规定不合理

小规模纳税人只能在工作日向企业注册地税务机关申请代开增值税专用发票，同时还须全额预缴税款的繁琐程序性规定，在实务中逐渐显现出不足。该规定不仅使小规模纳税人可能丧失与一般纳税人进行交易的机会，还让企业“即使没有收到货款，也要先筹措资金把税款预缴入国库”[12]，加重了小微企业的税务负担。随着企业对账簿、凭证管理的愈加重视，小规模纳税人申请代开专票数量逐年递增，占用极大部分营运资金，直接加剧特别需要资金营运的小企业破产风险。于是，2016年国家税务总局发布公告，将住宿业小规模纳税人纳入自开专票试点后，又陆续放开了鉴证咨询业、建筑业等七行业。通过赋予部分行业自开专票权，既能提升企业账务管理能力，缓解预缴税款占用营运资金问题；也能有效减轻税务机关代开发票压力，优化征管资源配置。但绝大多数行业仍然需要申请代开专票、预缴税款的事实，证明实有必要改变上述繁琐程序性规定。

三、小规模纳税人法律规则重构

现行小规模纳税人规则对小微企业的减负力度不足，一定程度上有悖于税收公平和税收效率的要求，限制了小微企业的发展。由此，如何为完善小规模纳税人法律规则作建构上的准备？笔者认为，总体上需在小规模纳税人法律规则中贯彻减轻小微企业税负的理念；具体可在较高起征点下，通过赋予小规模纳税人合理的身份自主决定权，让小规模纳税人规则发挥减轻小微企业税负的作用，从而不断助推小微企业发展，带动国民经济增长。

(一)提高起征点、扩大适用范围

起征点制度是小规模纳税人规则能否完成使命的决定性因素之一。基于域外经验和我国税务实践，笔者认为，现行应在考虑通货膨胀因素、国民消费水平基础上，将小微企业的生存权保障纳入考虑：第一，提高起征点数额，使其基本与同时期发达国家起征点数额持平，并设置动态调整机制，适时顺应市场经济形势；第二，将适用范围扩至所有小规模纳税人，从而完善起征点制度，例外允许准起征点制度在特殊经济时期可加以适用。如此，既能减轻部分小规模纳税人的税负，助推小微企业，也能将增值税纳税人控制在合理范围内，集中资源加强征管一般纳税人，降低税务机关征管成本。

(二)准确界定小规模纳税人认定标准

要使小规模纳税人规则真正发挥减负作用，在确定合适的认定标准之前，必须确保有一个与之相协调的制度，即允许会计核算健全、账簿凭证管理完善的小规模纳税人申请成为一般纳税人，间接赋予小微企业身份自主决定权。这一制度本身也是通行规则，大多数国家和我国台湾地区均允许免税人自愿申请成为纳税人。否则，小规模纳税人规则就是掣肘小微企业发展的绊脚石。

增值税纳税人认定标准的高低也决定着对小微企业的减负力度。综合前述分析，笔者认为，认定标准的确定，在考虑计划在多大程度上支持中小企业发展的前提下，以基本能够使标准以上的企业本身就是重视账簿、凭证管理的企业群体为基准来进行数额的选取较为适宜。但还需具体激励措施，刺激小微企业账簿凭证管理积极性，提高企业整体会计核算能力，最终使得认定标准的调整仅需考虑计划在多大程度上支持中小企业发展这一因素。如我国台湾地区对小规模纳税人原则适用特种计税方式，可申请免用统一发票⑨，但只要其购进经营用物资，便可按凭证载明税额的10%在查定税额(需超过起征点8万或者4万新台币)内扣减，并可留抵。[13]497在减轻小微企业税负的同时，激励了小微企业账簿凭证管理积极性。因而可以借鉴台湾地区做法，推行允许小规模纳税人抵扣部分应纳税额的制度。

如何解决两类纳税人之间单向身份转换的限制？如英国增值税法规定，如果在过去的12个月内，应税销售额达到85 000英镑(约合74.9万元人民币)，或者预计30天内应税销售额会超过该金额的企业，⑩须进行增值税注册登记，负担申报缴纳义务；但允许小规模经营者在应税销售额低于83 000英镑(约合73.1万元人民币)时申请撤销登记，享受免税待遇。这极大地赋予了小规模经营者选择自由权。我国亦可变通推行英国允许撤销增值税登记的制度，允许一般纳税人在年应征销售额低于某一数额时转登记为小规模纳税人，进而改变两类纳税人之间单向身份转换的限制，减轻小微企业的税负。

(三)合理降低小规模纳税人征收率

征收率的确定也是减轻小微企业税负的关键因素。日本消费税法选择通过简易课税制度平衡大规模经营者与小规模经营者税收负担能力不同的差异。该制度规定，基准期间应征销售额不超过5 000万日元的小规模经营者，甚至基准期间应征销售额低于1 000万日元(约合57.2万元人民币)但申请纳税的小规模经营者，均可申请按应税销售额、进货估额率与税率三者之间的乘积作为进项税额计算抵扣应交消费税。其中进货估额率按5个业种分别进行规定，依次为90%、80%、70%、60%、50%。[14]347-348现行日本消费税率为8%，通过简易课税制度使得5个业种小规模经营者承担的实际税负仅分别为0.8%、1.6%、2.4%、3.2%、4%。如此，既避免了小规模经营者进行有关进项税额的复杂会计处理，也使其进项税额基本全额抵扣，解决了重复征税难题。同时日本简易课税制度，在较高起征点前提下，既能克服我国增值税法在两种计税模式下可能有违税收中性原则的问题，又能解决单一计税模式下小规模经营者的账簿凭证管理难题，为减轻起征点以上一定标准数额以下的小规模经营者的税负提供了第三种方案。台湾地区则直接对小规模纳税人适用极低的税率以公平税负，通常为1%，例外对农产品批发市场的承销人、销售农产品的小规模纳税人适用0.1%税率。鉴于我国与日本之间的税制差异较大，不宜采用日本简易课税制度的做法。综上，笔者建议在将两类纳税人税负衡平基础上，将小微企业两权合一、并且往往与其所有者生存权相关的现实纳入考虑，继续调低征收率。也可借鉴台湾地区做法，在制定较低征收率基础上，对需要特别扶持的几个行业规定更低的征收率或者免税。

(四)允许异地申请代开专票，废除预缴税款规定

英国增值税法不仅允许小规模经营者在其客户没有缴纳增值税或者自身未向购买者付税之前不进行增值税申报缴纳，还允许其每年只进行一次申报缴纳。[15]72-73鉴于现金流对企业的异常重要性，该规则既不会占用小规模经营者的营运资金，还让其有暂时使用应纳税款的机会，简直是对资金周转困难的小企业的“雪中送炭”。因而，可结合我国增值税申报缴纳规定，变通适用英国增值税法对小规模经营者在申报缴纳税款方面给予的优待，通过废除适用申请代开专票预缴税款制度，实行增值税缴纳的正常申报，进而允许小规模纳税人在异地申请代开专票。这既解决了上述问题，减轻了小微企业的税务负担，又在不损害地方政府税收利益分享条件下，适当缓解纳税人间开票权不平等。

结语

“营改增”后，新增值税规范性文件的实施，开启了降税负、激活力的新征程。当前，占应税小规模纳税人绝对多数的小微企业在国民经济中的重要地位日趋明显，但扶持培育体系的缺失使小微企业仍处于发展困境。就小规模纳税人规则而言，规则重构在内部必须将小微企业所有权和经营权合一、生存权保障等现实纳入考虑，以权衡一般纳税人与小规模纳税人的税负；在外部应当考量制度变革成本、运行成本与收益的关系，以求得社会净效益、个别净效益的最大化。如此，方能承担起减轻小微企业税负，支持其发展，增强小微企业实力的使命。因此，重构小规模纳税人法律规则，应以税收公平原则为核心，并遵循税收效率原则，结合我国实际，充分利用域外减轻小规模纳税人税负的对策经验，矫正对小规模纳税人的不公规则。如此，便能在新政策文件给予一般纳税人普惠的同时，小规模纳税人亦能充分分享改革红利，以破解小微企业的发展困境，实现小微企业健康发展与国家经济繁荣的“双赢”。

注释：

①具体参见：中国报告大厅，“中国中小企业数量分析”。

②“四贵三难”指用工贵、用料贵、融资贵、费用贵，订单难、转型难、生存难。

③经济学家吴敬琏、林毅夫等曾分别对中小企业的发展问题、融资问题进行专门研究。

④会计核算健全、能提供准确税务资料且在认定标准以下的纳税人，能自主选择成为一般纳税人或者小规模纳税人。同时认定标准数额越大，选择余地就越大。

⑤1996年至2000年期间，增值税税率为17%和13%，征收率为4%和6%。

⑥具体参见财税〔2017〕37号、财税〔2018〕32号。

⑦“准起征点”制度指小规模纳税人月应税销售额未超过10万元或季度未超过30万元的，免征增值税。详见国家税务总局公告2019年第4号。

⑧具体参见：华夏经纬网，“推广行动支付 台‘财政部’：1%营业税优惠开放申请”，http://www.huaxia.com/xw/twxw/2018/01/5604175.html。

⑨台湾地区的特种计税方式、统一发票类似于大陆地区简易计税方式、增值税专用发票。

⑩具体参见：https://www.gov.uk/vat-registration/when-to-register。