审计师个人特征对审计质量的影响研究

倪俊，黄小毛，刘清钰

（1.江西省机电设备招标有限公司，南昌330000；2.江西理工大学经济管理学院，江西 赣州341000）

一、引 言

“审计质量”指的是审计师执业过程中发生错报的概率和程度，主要取决于审计师的职业水平和独立性水平（DeAngelo，1981）[1]。审计质量对于审计从业者来说十分重要，它是审计工作成果的评判，是审计师能力的体现，良好的审计质量不但能为审计师带来良好的声誉和长期效益，也能为审计市场营造良好的氛围。 一直以来众多学者从事务所、市场环境、企业等宏观角度来研究审计质量受哪些因素影响，而审计师个人特征对审计质量的影响这一层面，学者主要从人口因素、职业能力、社会关系三部分来研究。 文章在文献综述的基础上，结合我国的国情，给出相关研究的建议。

二、 文献综述

（一）人口因素

人口因素指的是人口统计中的质量因素，通常为描述性因素，可以非常直观地表现被研究对象的个体特征，主要包括性别、年龄、受教育背景、专业背景等方面。

1.性别

在性别方面，女性与男性在社会经历、自我认知、风险厌恶程度等各方面有着明显的差异，他们分别处在不同的社会角色之中而有着不同的观念:男性往往更富有冒险精神，而且占据主导地位，女性经常处于从属地位，所以女性对风险的厌恶程度更高，她们往往会降低重要性水平并且抱有谨慎态度，且会搜集到更多的审计样本 （李江涛等，2012）[2]。 此外，女性审计师在审计项目中工作效率更高，决策有效性也更高，从而有可能发现更多的错误项（Breesch D & Branson J[3]，2009；叶琼燕和于忠泊[4]，2011）。 正因为如此，女性就更愿意把其中的舞弊事项揭露出来，从而提升了审计报告的质量。

但是王良成等[5]（2014）对此提出了不同看法，他认为上述情况只出现在女性审计师职业生涯的成熟期，而在前期和晚期，女性的独立性反而比男性较差，因为我国的审计行业中一直存在着“重男轻女”的性别歧视，女性审计师的职业生涯前期面临执业风险大而法律风险压力小，加上女性天然是风险厌恶者，法律风险和职业道德不能产生主导作用，据此表明，签字会计师的职业风险在早期占主导作用，因此在这个时期女性审计师往往会为了自己的职业未来而牺牲独立性，同时，由于职业风险在各个职业阶段表现不同，这种情况会受到职业阶段的影响。

现实中，最后签字的会计师一般会有两位，可能的性别组合有三种，Martin D 和Astri M[6]（2006）研究发现，男性在与女性搭配的组合中比在两位男性的组合中工作更积极，证明了“男女搭配，干活不累”效应，而女性却正好相反，在与女性审计师的组合中积极性反而更高。吕伟[7]等（2012），吴伟荣（2014）[8]，黄宏斌、尚文华[9]（2019）分析了三种性别组合与被审计企业应计盈余管理的相关性，发现三种组合中纯女性审计师组合比男女组合能更有效抑制企业操控应计利润的程度，但是纯男性审计师组合的统计指标不显著，其对审计质量的影响还有待研究。

2.教育背景

审计师的教育背景代表的是其个人的专业素养和道德水平，而教育背景又可以进一步分为代表学习时间长度的学历和代表学习深度的专业学科。学历越高的审计师通常更容易接受新的审计思想和技术，更能适应不断变化的审计环境，对客户审计风险的识别与控制能力也越强，审计决策效率和审计质量也会随之提高（闫焕民，2015）[10]。 对于所学专业而言，审计师个人专业技能的获取通常有两个阶段：知识性阶段和程序性阶段。其中，知识性阶段是学习审计基本知识和原理的阶段，这主要在高校与审计有关的课程学习中完成，程序性学习阶段学习的则是具体审计项目业务执行所需要的技术与技能。审计师个人所学专业与财会专业的相关性越强，更易培养并发挥审计专业技能，发现并披露客户财务报告中存在的错误或舞弊行为 （吴伟荣等，2017）[11]。

除此之外，少部分学者还研究了审计师的政治面貌 （刘小春，2017）[12-13]、 是否结婚 （Kothari S Petal，2005）[14]等因素与审计质量的关系，发现并无明显相关性。

（二）执业能力

陈立欣、韩洪灵[15]（2016）将“执业能力”定义为：“签字会计师个人在执行审计工作过程中能够有效地发现和报告被审计单位的可能舞弊行为和其他潜在风险的能力。 ”这表明审计师不光要有一定的知识储备，还需要积累从业经验，并从经验中培养发现问题的能力，不同的学者用不同的指标做出衡量。

1.签字经验

简单地用审计师的从业时间来代表其个人的从业经验太武断，其中包括了太多的无关时期因素，比如前期的“小朋友”生涯，长期放假等，因此有的研究者用“签字经验”来表示审计师参与审计项目的经验多寡，签字经验指的是进行审计项目时距离第一次签字的时间，审计师个人的签字经验越久，审计质量越高，进一步检验的结果表明，这种效应在高质量客户和国有企业中更明显（王晓珂等，2016）[16]。 审计经验可以提高审计质量依赖于一个关键假设，即现有激励和监督措施能有效促使注册会计师将经验积累运用于审计质量的提升，如果缺乏有效的外在约束，注册会计师的经验可能会造成适得其反的效果，关于审计师独立性的研究表明：当审计师与被审计对象存在重大利益关系时（如收入依赖），可能妥协审计质量（Guletal，2013）[17]。 同时，在法律监管制度不完善的大背景下，注册会计师面临的诉讼风险较低，即便出现审计失败也不会背负责任，利用审计经验提高审计质量的动机不强，就可能导致审计经验与审计质量不匹配。张健、魏春燕[18]（2016）研究了我国2010 年以来事务所转制的背景下，由此引起的法律风险提升有效地约束了审计师正确使用积累的签字经验，促使审计师更加积极地利用签字经验来提高审计质量。 然而，韩维芳[19]（2017）基于审计风险的角度实证研究了我国审计市场的情况，发现上述关系仅出现在项目负责审计师身上，而且国内的会计师事务所并没有为存在高审计风险的被设计对象配备签字经验更丰富的审计师。

2.审计任期

“审计任期”指的是审计师或事务所不间断地审计同一个被审计单位的时间，文中的审计任期特指审计师个人的任期。早先对于审计师在同一个被审计单位的任期对审计质量的影响存在两种观点：一部分学者相信，审计师审计同一家单位的时间越久，对这家单位的了解程度越高，审计效率和审计质量都会随之提高（Myers Jetal[20]，朱秀霞、袁诚慧[21]）。而持反对态度的学者认为，在竞争激烈的审计市场中，过长的审计任期会使审计师对被审计单位产生经济依赖，为了维持这种利益关系，审计师会牺牲独立性来迎合被审计单位，他们发现审计任期越长，被审计单位的盈余管理程度越高（宋衍蘅、付皓[22]，许浩然等[23]），会计稳健性越低（洪金明[24]，池玉莲、苗彩云[25]）。 黄应运[26]（2010）在综合了双方的观点之后对我国审计市场的情况进行研究，发现在审计师刚刚接手的时期对被审计单位的经验积累对审计质量的影响大于对审计收费的依赖程度，在晚期则正好相反。在此之后，第三种观点：审计师任期与审计质量呈“倒U 型”关系得到了大多数学者的赞同（吴伟荣、郑宝红[27]，池玉莲、杨宁霞[28]，管考磊[29]）。

随着各个国家引入了审计师轮换制度，我国自2004 年1 月1 日开始实施项目负责人和签字审计师5 年一轮换的制度以来，出现了审计师任期管理的现象，部分审计师在为期5 年的冷冻期结束之后继续审计同一家单位，这种关系行为大大损害了审计质量（吴伟荣、李晶晶[30]），本来轮换制度是为了维护审计质量，然而制度的不完善让部分人有机可乘，轮换时间间隔将是未来可能的研究方向。

3.行业特长

审计师的职业经验除了可以用工作时间长度来衡量之外，某些审计师专注于某一行业的审计工作积累了大量的经验，同一行业的会计信息通常也具有可比性(De Franco，etal[31]； 袁振超、 韦小泉[32]，2018)，对相关行业熟悉的审计师通常对被审计单位的会计特征比较了解，更能识别出错报项（李思飞等[33]，2014）。

（三）社会关系

人是各种社会关系的总和，种种社会关系制约着审计师工作的开展，随着社会的发展和市场竞争形式的变化，合作成了主流。 不仅是审计师团队之间需要配合，审计工作的顺利完成也需要被审计单位的配合，各个体之间搭档合作行为决定着审计团队的协作效率，其中如何影响审计结果的输出及质量？ 是否有着不同的观点？ 目前中外学界有关这些方面的研究偏少。

1.与搭档之间的关系

在审计工作中，审计师之间由于过去的种种关系很容易形成纽带，比如说曾经就读于同一所高校，即人们口中的校友关系，其包含在“社会关系”这个概念之中，存在各种关系的审计师更容易建立亲密关系，此时这种亲密关系形成了两种趋势：一是长期合作模式，签字审计师搭档的长期稳定与否关系着审计独立性，稳定的搭档关系是建立在互相信任之上，出于对自己声誉的维护和对合作关系的维护，双方都会恪守职业道德，不会轻易降低独立性要求甚至违反有关规定。 闫焕民等[34]（2017）研究发现长期合作的关系能有效改善审计质量，这种效果在存在个体异质性的审计师团队之中更明显，说明发挥了互补优势。 不仅如此，当负责项目审计的审计师与负责复核的审计师毕业于同一个班级时，团队整体工作热情都显著提高，尤其是两者为异性或者高校属于“211”时，这种效果更强烈（王德宏等[35]，2017）。

一部分学者持有不同的意见，他们认为存在“社会关系” 的审计师之间会出现审计合谋的趋势而损害审计质量（Cheng Yetal[36]，2009；吴伟荣、李晶晶[37]，2018）把样本分成了“四大”和“非四大”两组，通过对2006—2016 年的上市公司进行实证研究发现，在非四大会计师事务所的审计项目中，两位审计师存在校友关系时发表标准无保留意见的概率会增加，如果是同专业的话影响会更显著，而在“四大”中概率没有什么不同。说明在四大会计师事务所中，招揽客户主要依靠的是品牌声誉和职业道德，所以其中的审计师更注重自身的名誉，而在小所内校友容易在合谋行为中达成默契。

校友关系已经不仅是一种情感关系，还是一种真实存在的经济利益关系。 因此，如何防止注册会计师利用校友关系侵害报表使用者的利益，从而损害审计质量，这个问题需要注意。

2.与被审计单位的关系

学术界对于被审计单位和审计师的“老乡”关系是否会影响审计质量存在两种观点:信息观和冲突观。 信息观认为：处在同一地方的审计师在信息严重不对称的情况下更容易了解被审计单位的各种信息，审计质量将得到提升（张梅[38]，2011；董沛武等[39]，2018）；冲突观则认为，审计师与客户地理上的接近，两者的亲密关系会损害独立性，最终导致审计质量的下降(Choi J Hetal[40]，2012；申慧慧等[41]，2017)。 两种观点的共识在于本地审计师获取信息的效率相比于外地审计师有着明显的地域优势，之所以会产生不同的结果是因为不同的审计师职业道德水平不同，而把所获得的信息用于不同方面，因此，监管部门对本地审计师还是应该多关注一下。

（四）道德修养

部分学者对审计师的道德修养是否会影响审计质量进行了研究，研究发现，道德修养越高的审计师其独立性越强，审计质量也越高（王德宏，宋建波，李洋[42]（2017）；丁利，李明辉，吕伟[43]（2012）；王晓珂，王艳艳，于李胜[44]（2016）；封华，田高良，齐保垒[45]（2018）；张凤丽[46]，2019；张凯旋[47]，2018）。进一步研究显示，年龄大的审计师其判断能力和认知能力更强，签字经验也更丰富，其审计质量也比年龄小的审计师要高（叶琼燕[48]，2011；闫焕民[49]，2017）。同时，年长者在自我约束方面更具有约束力，在道德修养方面比年轻人更注重修养（吴伟荣[50]，2017;万洪要[51]，2016）。

三、总结与述评

从研究的内容上来看审计师的性别、学历、年龄、专业、经验、职位和学习能力等均对审计质量有较大的影响。审计师个人的执业能力水平和独立性作为其个人特征和审计质量的媒介，大多数研究审计师执业能力指标采用的是审计师的工作经验，并且，对审计师的能力评价体系研究尚在摸索中，故如何评价审计师的工作能力可能是未来的研究重点。另外对于独立性的研究目前主要停留在个人的人口统计学特征和与被审计单位的关系上，没有对审计师的性格、从业经历、是否为合伙人等方面进行研究。

从研究对象上来看，由于我国上市公司的审计相关信息比较好获取，所选择的被审计单位大部分都是上市公司，对被审计单位为非上市公司的研究几乎没有，因此，审计师个人特征对非上市公司的审计质量有何影响还不是很清楚。从审计师个人来看，研究“非四大”会计师事务所的审计师个人特征对审计质量的影响多限于品牌和职业道德。

研究方法上多采用实证研究，运用相关性分析、回归分析及结构方程等多种数据分析方法进行分析。

总的来看，虽然现有的各类研究对审计师个人特征对审计质量的影响因素有着不同的数据处理方式，但缺少对审计师个人的深入了解，后续的研究可以借鉴国外的研究成果。我国审计师轮换制度已经实行了5 年，对审计质量的影响因素的研究迎来了新的挑战，可能存在的研究方向有：前后任审计师的关系是否会影响审计质量，另外审计人员对高审计风险客户的风险应对尚处于空白，进一步的研究可以关注审计人员的经验差异如何影响审计程序中的具体环节。