我国会计师事务所执业现状及监管问题研究

□马琳英 王人玉

注册会计师行业队伍建设是奠定注册会计师行业健康、长期稳定发展的基石，诚信、独立、客观、公正、稳定专职、专业能力强、勤勉尽责的执业注册会计师是高水平审计执业质量的基本保障。我国会计师事务所执业中存在问题的根源在于源头，如果对不符合执业条件的注册会计师不予注册，对达不到会计师事务所设立条件、不符合会计师事务所持续执业许可条件、违规执业造成严重影响后果的会计师事务所，禁止其进入会计服务市场，便会大大减少影响会计师事务所执业质量的不稳定因素，有效实现会计师事务所有序发展，充分发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，促进社会主义市场经济的健康发展。本文在对我国会计师事务所执业现状剖析基础上，致力于进一步研究对会计师事务所实施监管的着力点。

一、会计师事务所执业中存在的问题

（一）违规行为屡禁不止的未严格遵照相关法律法规和《中国注册会计师执业准则》执业的会计师事务所

可以说，绝大多数财政部门、注协监管的会计师事务所能够较好地执行《中华人民共和国注册会计师法》和相关执业准则，事务所重视内部质量控制和内部管理，自身执行行为、执业质量有所提升。但也有部分会计师事务所存在执业质量问题，违规问题汇总如下：一是会计师事务所缺乏内部质量控制体系，对执业质量没有起到应有的监督职责；二是审计项目审计程序不到位、审计证据不具有充分性、适当性便出具审计报告。具体存在以下现象：不执行审计程序无审计工作底稿；执行审计程序有审计工作底稿，但审计程序实施不充分；缺少审计准备及完成阶段、风险评估、控制测试等方面的工作底稿；执业中未保持应有职业谨慎，审计证据不足以支持审计意见。有的事务所因在审计业务中未能勤勉尽责多次受到行政处罚，在财政部、证监会针对会计师事务所开出的“罚单”中，利安达就屡次出现，自2009年——2018年，利安达被处罚八次，没收收入共计675万，处罚1255万，涉事签字注册会计师受到罚款、5年内市场禁入的处罚。值得关注的是，利安达被处罚的同样违规行为属于多次出现，我们不禁要问：利安达会计师事务所内部质量控制体系是否起到应有的作用？为何自我监管不力？中国证监会对深圳鹏城会计师事务所2008年金荔科技审计业务、2010年聚友网络审计业务的违法违规行为给予警告处罚，并分别处以10万元、20万元的罚款，对涉事签字注册会计师罚款。但2013年深圳鹏城会计师事务所仍然在绿大地欺诈发行上市时未勤勉尽责，发表不恰当的审计意见，被中国证监会撤销证券服务业务许可。不少业内人士预期鹏城会承担绿大地造假责任，受到撤销解散处罚，可是，在撤销其证券服务业务处罚下发的前一年，深圳鹏城已获批被原国富浩华会计师事务所合并，涉嫌严重违反审计准则的注册会计师及会计师事务所并未退出业界，引发业界对监管实际效果的质疑。笔者认为《合伙企业法》中关于特殊普通合伙制会计师事务所责任的界定，实质是在保护事务所，很少有事务所被吊销执业证书，更多的是涉案合伙人另找“东家，”仍处于执业状态。事务所屡次违规，违规成本低，严重影响行业公信力，严重损害信息使用者、市场守法者的合法权益。

（二）有“兼职挂职”注册会计师的会计师事务所

“兼职挂职”注册会计师形式一般分为两种：第一种是“只挂靠不执业”。注册会计师出让资质给事务所使用，自己并不亲自执业；第二种是“挂靠且执业”。注册会计师在外面私下承接业务，仅将报告拿回事务所盖章，与事务所是一种利益合作关系，

第一种“只挂靠不执业”情况。合伙人、一般注册会计师中都有这种情况。合伙人中“只挂靠不执业”一般是为满足事务所成立的基本条件，无报酬或极少量报酬，但也有高报酬的情况。如果一个事务所连合伙人都是“兼职挂职”，何谈实现审计工作底稿的复核制度，进而严把审计质量关，更无法明确审计业务质量的责任人。对于“只挂靠不执业”的一般注册会计师，存在本人无业务量，或者是本所无资质人员以注册会计师名义执业，这样由无资质人员进行的审计项目，又无审计复核制度把关，最终无法保证审计执业质量。

至于第二种“挂靠且执业”注册会计师。会计师事务所内部质量控制体系缺失，主观上就不对其进行质量监控，只是利益分成，严重影响审计执业质量。

（三）处于“休眠状态”的会计师事务所

客观来说，事务所业务量承接多少既取决于自身因素，又受外界大环境的影响。承接审计业务时，中小型事务所势单力薄，我国上市公司和大型国有企业的审计招投标，主要衡量比较事务所业绩量、是否承担过大型项目，规模大、名声大、实力雄厚的大型会计师事务所为优先选择对象，中小型事务所能够接触到此类业务的客户非常有限或一定时期没有业务，这就带来一系列问题，中小型会计师事务所业务量少，收费也不高，无法满足本所注册会计师最低薪金要求，使得事务所很难确保注册会计师在本所中真正执业，所争取到的审计项目也是由许多没有取得注册会计师资格证的人员在从事审计工作。当事务所只剩下一个客户时，是要保客户还是要原则？生存还是灭亡？中小型的会计师事务所长期无业务、少业务，会饥不择食，只要有业务就做，不管自己是否有承接能力，唯客户意愿第一，丧失执业独立性，压低审计收费，不执行审计程序以降低审计成本。利益的驱使，会使许多会计师事务所铤而走险，不顾职业道德，成为干扰会计服务市场秩序的潜在隐患。

（四）“有照无证”在会计服务市场执业的会计师事务所

有的事务所只取得工商局的营业执照，但未取得财政部门的执业许可便提前进入会计服务市场执业。按照规定，会计师事务所没有财政部门的执业许可，无法从注协办理从业注册会计师的转所手续，也就不能从事审计业务，但可以从事审计业务以外的其他会计师事务所业务，如：会计咨询、管理咨询、代理记账等。此类提前进入会计服务市场执业的“有照无证”会计师事务所，会扰乱会计服务市场秩序，但由于省级财政部门财政会计行业管理系统与工商部门公司登记系统未联网，未实现信息共享，省级财政部门对此现象不能及时发现并予以监管。

有的事务所执业许可被财政部门监管依法注销，但未被工商局注消营业执照，会计师事务所主体仍然存续，便仍然从事代理记账业务，在《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（89号令）中第四十二条有明确规定：“会计师事务所执业许可被依法注销，企业主体继续存续的，不得从事注册会计师法定业务，企业名称中不得继续使用“会计师事务所”字样，不得从事注册会计师法定业务”。在2016年5月1日起施行的《代理记账管理办法》第三条第一款中规定“除会计师事务所以外的机构从事代理记账业务应当经县级以上地方人民政府财政部门批准，领取由财政部统一规定样式的代理记账许可证书。”可见，名称中已无“会计师事务所”字样的企业只能在领取由财政部统一规定样式的代理记账许可证书后才能从事代理记账业务。

（五）“总分所一体化管理风险”存在的会计师事务所

全国有40家会计师事务所具有上市公司审计业务资格，并由证监会对其执业质量进行监管，40家会计师事务所的各地分所也由证监会对其执业质量监管，总所对各分所进行质量控制体系监管。在总分所一体化管理和质量控制方面存在的主要风险有：总所对新设立分所管控不足，个别分所在人员编制上达不到实行岗位职责分离，个别分所缺乏对签字注册会计师考核管理制度、对合伙人考核管理制度；总所及分所尚未统一实现全所层面的人力资源管理、资金调度以及收益分配制度。个别分所存在专职质量控制人员参与承做审计项目，或者质量控制人员配备不足，缺乏应有的专业胜任能力。在《会计师事务所执业许可和监督管理办法》第五十条第二款中有明确规定由省级以上财政部门重点实施严格监管的会计师事务所，即“会计师事务所对分所实施实质性统一管理薄弱的”。各省财政部门对辖区内各分所质量控制和总分所一体化管理情况进行监管，有利于及时发现总分所管理失控，合并基础薄弱、带有隐患的执业团队。各分所按照财政部要求通过财政会计行业管理系统向所在地的省级财政部门报备的信息也有利于各省财政部门对总分所一体化管理监管，及时梳理排查风险，纠正违规行为。

2015年—2017年全国总所、分所数量

二、加强会计师事务所执业质量监管的必要性

（一）营造公平会计服务市场环境，规范会计市场秩序，维护行业声誉

低价竞争、排挤他人、争揽业务、承接业务数量与事务所人员、规模明显不匹配、诋毁同行、损害同行利益等行为，恶化了注册会计师的执业环境，不仅不利于会计师事务所的长期稳定发展，还对中国审计事业的发展造成了严重的影响，行业声誉受损。会计师事务所占领市场十分必要，但更要注重市场的质量，处理好眼前利益与长远利益的关系，真正树立“以质量求信誉，以信誉求发展”的意识。加强会计师事务所执业质量监管，将害群之马赶出会计服务市场，为注册会计师行业长远发展消除风险隐患。

（二）严格按执业准则执业，保护社会公共利益和投资者的合法权益

在资本市场，中小投资者是弱者，大多数缺乏辨别会计信息是否合法、公允的专业能力。注册会计师通过审计鉴证为投资者把关，提供合法、相关、可靠的信息，在很大程度上能够防止市场交易的欺诈行为，促进上市公司信息质量提高，增强交易各方信心。但是，一个公司好不容易上市，在出现亏损时，管理层为将会计报表做成盈利，宁可造假，虚假会计信息的公布，必须通过政府监管设定的注册会计师鉴证这一关。我国上市公司财务报表审计是由上市公司的管理层决定所委托的会计师事务所，这样，会计师事务所的经济来源取决于管理层。因此，利益驱使诱因使得一些会计师事务所在执业中丧失应有的独立、客观、公正，成为造假的帮凶，帮助欺诈发行、违规披露。加强会计师事务所执业质量监管，警示会计师事务所制定和运用一系列的控制政策和程序，保证每个审计项目的风险评估、控制测试、实质性程序严格遵守执业准则及执业标准，恪守应有的执业谨慎，能够切实保障投资者、特别是广大中小投资者的合法权益。

（三）强化责任意识，维护勤勉尽责执业注册会计师的合法权益

《会计师事务所执业许可和监督管理办法》第四条中规定：“会计师事务所、注册会计师应当遵守法律、行政法规，恪守职业道德，遵循执业准则、规则。”第五条中规定：“?会计师事务所、注册会计师依法独立、客观、公正执业，受法律保护，任何单位和个人不得违法干预。”在现实中，上市公司会计信息舞弊被发现的机率极小，即使被发现，目前的处罚主要以行政处罚为主，民事赔偿很少，会计师事务所因出具虚假审计报告而付出的代价也是极其有限的，也主要是以行政处罚为主，民事赔偿很少。正是由于不造假的机会成本太过高昂，造假的预期收益远远大于预期成本，一部分自我职业道德约束能力有限的会计师事务所和注册会计师就会增加投机冒险概率，这样严重损害勤勉尽责执业注册会计师的合法权益。社会公众不希望看到，注册会计师行业爆出一个又一个“造假惊天大案”，不希望看到遵纪守法者的无奈。

（四）树立行业监管权威，体现财政部门执业质量监管职责，推动注册会计师行业健康发展

衡量会计服务市场成熟的前提是财政部门监管能够提供公正、公平的竞争环境，保证“优胜劣汰”的有序竞争。解决会计师事务所的造假问题，单纯寄希望于会计师事务所和注册会计师自律是不现实的，收效甚微，必须加强外部质量监管，加大执法力度，对敢于造假者、敢于违规者以严厉惩处，行政处罚、经济处罚与退出机制形成合力，强化风险意识，让造假者对造假心怀畏惧，从而引导和鼓励会计师事务所不断完善内部治理机制，实现有序发展，提高执业水平。

三、加强会计师事务所执业质量监管建议

（一）建立“常态化、法制化、市场化”的会计师事务所退出机制

今年，已有5家上市公司退出证券市场，其中上交所2家（吉恩镍业、昆明机床），深交所3家（银基烯碳、金亚科技、雅百特）。其中被退市的昆明机床、金亚科技、雅百特都是严重的财务造假问题，严重侵害公众利益，造成重大社会影响，证券市场已拉开退市序幕。在注册会计师行业，也应对存在严重执业违规问题、后果影响严重、严重危害会计服务市场秩序的事务所进行惩戒，严惩害群之马不护短、向社会公众展示行业自我监督、自我提高、维护社会公众利益的诚意和决心。

（二）建立稳定专职执业的注册会计师从业队伍

注册会计师行业从业人员应“在其位谋其政”。财政部门审批执业许可时应要求其提交证明是专职从业的资料，并书面声明所提交资料的真实性，为此愿承担法律责任，以此对其所负责任起到提醒、警示作用。财政部门在后续对事务所持续符合执业条件的监管中，“五险一金”，个人年合理薪酬、个人所得税缴纳等资料可成为证明从业人员专职性的证据，也是财政部门执行不合规事务所退出会计服务市场的有力证据。合伙人、签字注册会计师、执业注册会计师的专职性，能强化责任风险意识，有助于执行《会计师事务所执业许可和监督管理办法》第十四条的规定，责任到人，切实落实会计师事务所执业质量主体责任、会计师事务所审计业务质量直接主管责任、组织承办具体业务项目的审计质量直接责任。

（三）建立健全会计师事务所内部质量控制规范体系

会计师事务所是注册会计师执业的依附体，无论是业务承接的审计业务约定书，还是最后出具的审计报告，都盖有承接此业务的会计师事务所公章，会计师事务所对在本所执业的注册会计师具有质量监管职责。我们在惩戒执业注册会计师未保持职业谨慎态度严格按执业准则执业的同时，也应看到会计师事务所对鉴证注册会计师监管的失责。2007年1月1日起施行的《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》要求会计师事务所具备：专职承担质量控制制度运作责任的人员；要有合理保证会计师事务所及其人员能够遵守职业道德规范的政策和程序；要有合理保证能够拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员政策和程序；要有对鉴证业务进行指导、监督与复核制度，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告；要有业务工作底稿的建档、保管制度；更要有对质量控制政策和程序遵守情况的监控等等。会计师事务所内部控制的建立运行是监管部门对事务所监管的重要评价指标。对注册会计师执业质量的监管，需要“三套马车”--会计师事务所、注册会计师协会、政府监管部门共同进行。

（四）建立会计师事务所和注册会计师从业信用终身档案

从性质上来讲，主观恶意提供虚假资料、严重违规、导致后果严重、影响重大的事务所应退出会计服务市场。从违规次数上来讲，对多次违规的会计师事务所和注册会计师，建立信用终身档案，出现第一次违规时，就应当加强连续性质量监管次数，对于间断性多次违规、连续性多次违规两种情形应当设置违规行为底线，给执业注册会计师和会计师事务所带上紧箍咒，由其自我控制违规现象。

（五）建立从设立到执业到退出全过程监管的信息交流共享机制

省级财政部门主动与本地省级工商行政管理部门建立信息交流共享机制，多沟通协调和信息传递，防范“有照无证”、不符合设立条件、持续执业条件的会计师事务所进入会计服务市场，严把会计服务市场的入口，督促会计师事务所持续符合执业许可条件，维护会计服务市场秩序。省级财政部门与省级注册会计师协会共同实施执业质量监管，自律与他律相互配合，形成监管合力，尽可能减少重复检查，提高监管效果，切实激发会计服务市场活力。