房地产税立法中的难点及政策选择

□吴心怡

一、房地产税的界定

房地产税，是以房地产或与房地产有关的经济行为为征收对象的一类税收，涉及房地产的开发、流通、保有整个过程。

房地产税不是一个独立的税种，它有广义和狭义之分。从广义上来说，在中国包括房地产业增值税、印花税、企业所得税、个人所得税、房产税、契税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税等。从狭义上来说，主要包括城镇土地使用税、耕地占有税、房产税、契税和土地增值税。

二、我国现行房地产税收制度的现状及存在的问题

（一）我国房地产税收制度的现状

“营改增”后，我国房地产税的划分见表1、表2。

表1 房地产税按房地产的开发、流通、保有三个环节划分

表2 房地产税按照各类税种的性质划分

（二）我国房地产税收制度存在的问题

1.征税范围过于狭窄

目前我国的房地产税，仅从房产税和城镇土地使用税这两个税种来看，征税范围显著狭窄。首先，从课税范围来看，这两个税种都局限在城市、县城、建制镇和工矿区。这种情况下，大量的农村房地产就被摒除在外，征税范围过于狭小。此外，从免税范围来看，国家机关、人民团体等自用的房产、个人所有非营业用的房产等等，一系列特殊的房地产均被归入免税对象，由此来看免税范围较大。最终造成我国房地产税的课税范围过窄，征税基础较为薄弱。

2.租、税、费混乱不清

在我国房地产税收实践中，租、税、费杂乱不清，这样的现象长期存在。具体来说，地租是通过将土地所有权和使用权剥离，土地所有者从土地使用者那儿获取的经济收入；税收是国家为了满足社会公共的需要，无偿地实现财政收入的一种特殊的分配方式；收费是服务提供者向服务接受者收取的补偿费用。我国房地产在开发、流通和保有的环节中，存在的各种各样的收费达到十多种（表3）。

表3 房地产行业的收费项目

租、税、费的混乱体现在：（1）以税代费，从城市维护建设税来看，它在课征时遵照“谁受益，谁负担，受益有异，负担有异”的原则，表明其具有对等性与补偿性，而这点与“费”的概念非常相似。（2）以税代租，为了协调在土地上产生的差异化利益，开征的城镇土地使用税，在这一点上它同样揭示了土地所有者和使用者之间的经济关系，呈现出来的性质与地租相似。（3）以费代税，如土地闲置费，它与一般意义上的费相比有很大的特殊性，它完全具有税收的“三性”，从本质上看，其实是一种具有惩罚性质的行为税。此外，还有以费代租，费大于税等局面的出现，愈发加重了房地产税收制度的混乱。

3.计税依据欠科学

我国的房地产税中的绝大多数税种的计税依据，是土地的面积、房产原值或租金收入。如从价计征时，房产税依照房产原值一次扣除10%－30%的费用后按1.2%的税率计算缴纳。房产原值指的是房地产交易当期的价格，然而经济发展、城市化和其他各种各样的因素都会引起房地产价值的变动，可见房产原值难以反映房屋和土地的真实价值。从租计征时，计税依据为租金收入，按12%计算缴纳。房产税隶属财产税，而租金在本质上属于房产所有人的所得，因此把租金作为计税依据显然欠科学性。从量课征时，以实际占有并使用的土地面积作为计税依据，这种简单的计征方式没有考虑到土地资源的有限性，无法体现出土地价值的增长，从而使得税源缺乏弹性。

4.税种设置不合理

我国在房地产税的税种设置上，呈现出税种交叉、重置与缺位的现象。（1）税种的重复设置，如对于房地产开发企业，取得利润时既要缴纳企业所得税，还要就土地增值额缴纳土地增值税，而对于纳税人拥有的不动产，在交易市场上的价值既蕴含房产价值，又蕴含土地价值，那么在从价计征房产税的同时，又从量计征土地使用税，这就造成了重复征税。在房地产的产权转让时，承受方在承担印花税的同时，还要承担性质类似的契税，这两种性质相似的税种显然存在税种的重复设置问题。（2）税种缺位现象，目前我国在房地产转让环节对房屋转让的承受方只征收契税，但对于无偿转让或者是遗产继承的环节，却尚未开征遗产税和赠与税。

5.税负结构不合理

我国目前房地产税负结构过于侧重流转环节，而疏忽了保有环节。在这两个环节的设置布局见表4。

在流转环节一共包含9个税种，而在保有环节却只有2个税种。此外保有环节的两个税种又存在大量的税收优惠的规定，使房地产税在税负结构上表现为“重流转，轻保有”的格局。这种不合理的税负结构对抑制房价的作用微乎其微，相反地会滋长房地产的投机行为，造成大批的土地和房产资源无法得到优化配置。

6.税率设置不科学

我国现行的房地产税制在税率的设置上存在很明显的结构缺陷，在保有环节税率普遍偏低。如从量计征的土地使用税的单位税额偏低，与我国不同地区间土地收益的现实差距不切合。对于从价计征的房产税，无论房产之间是否存在差异，其税率都是1.2%，税率较低且固化。而房地产在转让或者收益所得时的税率过高，如对于土地增值税，我国实行30%、40%、50%、60%的四级超率累进税率，除此以外再加上房地产行业10%的增值税和20%的企业所得税，从税率上来看，税负明显高于保有环节。此外所有的税种税率过于固化，缺乏弹性，使其无法与经济相适应，税率设置不科学。

表4 目前我国房地产税制的设置布局

三、房地产税立法中的难点

（一）作为房地产税开征基础的不动产登记难以到位

目前，国务院国土资源部正在努力构建一个完善的房地产信息登记管理基础平台。然而在推进不动产统一登记工作中存在诸多困难，其中包括法律法规尚不完善，地方间基础参差不齐，地方政府之间以及地方各部门之间难以协调配合，从事登记工作的专职人员的队伍薄弱，机构、职责、监管等等都难以到位。诸多困难都对推进该项工作造成了重重阻碍。

（二）房地产征收对象和范围难以确定

在我国房产的种类繁多，包含商品房、回迁房、廉租房，经济适用房、平价房、已购公有住房和自住商品房等等。产权种类如此繁多，使得房地产税的课税对象难以界定。同时随着我国城镇化进程的不断推进，城市和农村的界线变得越来越难以区分，农村的经营性房地产也明显开始增多，与此同时，农村的这些房地产事实上与城市相同类型的房地产差别非常小，是否将农村也列入房地产税的征收范围成为难点之一。

（三）房地产税的税率和税基难以确定

房地产税开征后其税收负担如何变化，是人们普遍关注的一个问题。因此，开征房地产税需要斟酌哪些税费可以向后转移，哪些不可以向后转移，哪些税需要不动产所有者来负担，哪些税不需要其负担，还要结合所得税、增值税、消费税等，还要考虑事实上最终也会落到居民个人身上的其他税种。由此，需要从整体上衡量税负。整体税负最终是否会超过居民个人的承受范围。

从国外的计税依据来看，国外普遍将房地产的评估值作为税基，使得该税具备增长弹性。这样的做法目前已经是主流，因此我国房地产税也应当借鉴学习。但是，房地产作为不动产，其价值较大，受干扰因素太多，其税基难以进行统一的确定。

（四）是否设置免征额

开征房地产税，需要探究的另外一个难点就是免征额的设置。首先是否设置免征额，若设置免征额，如果按第一套住房免予征收，从第二套房开始征收，那么每户的第一套房的面积、价值等会存在较大的差距。住房多的家庭不代表按成员数平摊下来的面积大、价值高。如果以每个家庭为单位，按照一定的面积为免征额，那么会因为房产的地段或者是建筑特征而出现差异，住房面积大不一定价值大。因此，是否有必要设置免征额，以何种标准设置免征额也是一个难点。

（五）土地公有制与房屋私有制

我国是实行土地公有制的国家，土地的所有权归国家所有也就是全民所有。这一点与西方的很多国家大不相同。那么国家在收取了土地出让金之后，政府再次征税的依据是什么？房地产税与土地出让金这两者之间存在着怎样的关系？两者同时存在是否会造成重复征收的问题？从房屋与土地价值的相关性来看，房屋无论是自住、出售或出租，房产所有人都可从土地增值中获得资产增值收益。在这种情况下，尽管房产所有人并不拥有土地所有权，但事实上仍然享有私人财产所应当具备的一些特定的权利，如占有权、使用权和收益权等其他权利。这就为政府再次征税提供了合理依据，那么开征房地产税后，土地出让金是取消还是继续收取也是需要商榷的问题？

表5 不同国家税制要素比较

四、国外房地产税收制度的比较与借鉴

大多数国家和地区普遍开征了房地产税，对于该税种的称谓不尽相同，一般有财产税，不动产税，物业税，地方税等等，但其内涵是如出一辙，都是针对土地或者是建筑物，对其所有权或者使用权进行课征的税收。一些发达国家的房地产税收制度已经相当成熟，国外先进的立法经验，对我国房地产税立法有着很多借鉴意义。

（一）境外不同国家在税制要素方面的区别

从表5可以看出，在世界范围内房地产税无论从纳税人、课税对象、征收范围、计税依据、税率、税收优惠规定等等方面，各国的规定各有不同，有个性也有共性。总的来说：（1）课税对象大多采用对土地和建筑物同时课征。（2）税率倾向于设置差别比例税率，并且绝大多数由中央制定范围，地方选择税率。（3）评估依据更多地采用资本价值体系。（4）普遍设置税收优惠，按房产评估值或者面积设置免征额，对低收入的个人给予优惠。（5）课税范围中绝大多数国家都把农村列入其中，实现普遍课税。

（二）国外房地产税对我国的启示与借鉴

通过对国外房地产税的比较，可以获得以下几个方面的启示与借鉴：（1）税率由中央设定合理的范围，地方可以因地制宜的选择合适的税率，且世界各地普遍设定较低的税率。（2）房地产的市场评估价值作为计税基础，这已成为世界主流，其优点是：税负公平，伴随着房地产市场价值的不断提高，税收收入也会具有增长的弹性。（3）普遍课税，扩大征收范围，应由城镇延伸到农村，由经营性房产延伸到非经营性房产，同时合理税收优惠政策也必须跟进。（4）简化税制，避免重复征税。（5）建立完备的征管配套措施，保证高质、高效征税。

五、完善我国房地产税立法的政策建议

（一）坚持“宽税基、简税制、低税率”的原则

1.“宽税基”

“宽税基”要求最大限度地把全部类型的房地产纳入课税范围，实现普遍课税。具体来说就是新房地产税应该实行“见房即征、例外免征”。税基范围不仅包括城市、县城、建制镇、工矿区，还应包含农村等全部地区，实现由企业扩展到个人或者家庭，由城市扩展到农村，对所有的房地产（存量和增量）征收房地产税。税基范围虽然全面覆盖，并不意味着全面纳税，仍应设置相应的税收优惠，如免征额，考虑普通居民的利益，可以按家庭首套住房或者个人住房面积设定免征额。如减免规定，考虑到社会弱势群体，比如低收入人群、经济适用房的纳税人、农业用地和农民自用房等等，以保证居民生存的需要。此外一些由公益组织所有的房产和为社会提供公共服务的机构的房产等，都出于非盈利的目的，都应当设置相应的减免规定。

2.“简税制”

“简税制”要求取消、合并部分税种，弥补完善部分税种，真正做到“有减、有并、有增”。具体来说。（1）重保有，轻流转。由于我国房地产市场尚不完善，流转环节课税过重并不合适，应力图将正常的房地产商业活动和投机行为划分开，采取不同的方式监管。课税领域应该偏重在保有环节，在此环节中应当把房地产税视作财产税，同时把课税范围扩大到所有类型的房产，在普遍征税之后，再对一些特殊的房产实行一些优惠政策。（2）取消部分税种，精简重复税种。归并城镇土地使用税与房产税，采取在保有环节统一课征的方式。取消土地增值税，归并印花税与契税，最后在流转环节只保留印花税和转让所得税。同时计税依据应当是房地产评估值，而不是原来的房产原值或者租金收入。（3）弥补缺位税种，开征遗产税和赠与税，弥补房地产税收在遗赠环节调节作用缺失的缺陷，完善税制。开设土地闲置税，有助于土地资源的优化配置，提升利用率。

3.“低税率”

“低税率”要求最大限度地降低纳税人在房地产税收领域的整体税收负担。具体来说，（1）取消之前固定比例税率的做法，改为幅度比例税率，并下放一定的税政管理权给地方政府，使各地区能够根据本地区的情况和房屋性质等，因地制宜地选择税率。（2）实行差别税率，前提是能够明确的区分各个房产的性质，如对生产经营用房和普通住宅应从低适用税率，对于高档住宅和别墅应从高适用税率。

（二）调整税费结构“正税、清费、明租”

“正税”，是指严格执行我国税法的规定，坚决按照法定的征管程序进行收缴税收。

“明租”，是指在土地使用者在取得土地使用权时即向土地所有者交付的土地出让金。

“清费”，是指最大限度减少一些不必要、不合理的收费项目。

在实际操作中，一是要坚持土地批租制原则，现行的土地出让金实行50-70年一次性缴纳的方式，这种做法很容易造成政府的短视行为，所以建议改为按年度收取年租金。二是清费改税，兼并一切可以兼并的费用，撤除一切不合理的收费，房地产领域中的费用制必须透明化、规范化。

（三）建立健全配套制度

1.建立完备的房地产产权登记制度

开征房地产税的前提条件就是建立完备的房地产产权登记制度，我国现行的登记制度显然不够规范，有很多需要改进的地方。大多数的房地产目前登记在册的信息只有面积、地点、户主等，信息非常匮乏，对于房地产的市场价值、使用年限、详细构造等有用的信息却记录的较少，对监控房地产的税源没有太大的作用。我国要加快对房地产登记制度的完善，详细地记录一切对监控房地产税源有关的相关信息。

2.建立科学的房地产价格评估制度

房地产税的一个改革方向是以房地产的市场价值作为计税依据。因此，建立科学的房地产价格评估制度是必要条件。现在我国的房地产评估领域处于发展的初级阶段，我国尚没有明确的法律法规对房地产评估的规范流程及制度做出规定，也没有出现一个合理统一的评估办法。因此，我国亟待建立一套房地产评估制度，设置房地产评估的专门机构，制定房地产评估的原则、内容、方法和程序。在此基础上，还要注意专业评估人员的认证和培训，提高专业人员的操作技能。同时，需要强化评估行业的自律建设，规范评估行业的收费制度。

3.建立房地产税收信息共享机制

目前，由于体系和制度等各方面的原因，我国尚未在各行政部门之间实现信息共享。考虑到房地产税的征管特点，而今社会已经全面进入信息化时代，必须加快创建房地产税信息共享平台：一是实现地税部门与国税、国土、住宅、工商、建设等多部门的计算机联网和信息交换，以便于税务部门更好的对房地产税的税源和征管进行监管。二是税务部门要强化与国土、住宅、租赁、公安、工商、物业、村委会、居委会之间的配合，建立房地产税协税、护税工作机制和委托代征制，阻塞税收漏洞，从而提高房地产税征管效率，降低征管成本。