“责令加付赔偿金”能否税前扣除

聂敏

未按国家规定及时足额支付劳动者劳动报酬时，用人单位存在被劳动行政部门“责令加付赔偿金”的情形。“责令加付赔偿金”能否企业所得税税前扣除，实务中还存在一定的争议。

［案例简介］因未按国家规定及时足额支付劳动报酬，A公司2017年被单位员工投诉到劳动行政部门。经劳动行政部门责令限期支付劳动报酬后，该公司仍未按规定的履行期限支付，于是该部门责令其按应付劳动报酬金额60%的标准向单位员工加付赔偿金。在办理2017年度企业所得税纳税申报时，A公司认为，被“责令加付赔偿金”属于《中华人民共和国劳动争议调解仲裁法》（以下简称《劳动争议调解仲裁法》）规定的劳动者与用人单位之间的劳动争议，具有合同违约金性质，依据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）的相关规定，可以税前扣除。

但主管税务机关认为，该赔偿金并非由A公司直接支付给员工，而是被劳动行政部门依法“责令加付赔偿金”，本质上属于违法支出，不符合企业所得税税前扣除的一般原则，因此不得税前扣除。

［案例分析］《劳动争议调解仲裁法》第二条规定，用人单位与劳动者因“赔偿金”发生的争议属于劳动争议范畴。该法第九条还规定，用人单位违反国家规定，拖欠或者未足额支付劳动报酬，或者拖欠工伤医疗费、经济补偿或者赔偿金的，劳动者可以向劳动行政部门投诉，劳动行政部门应当依法处理。我国《劳动合同法实施条例》第三十六条还明确了劳动者向劳动行政部门投诉应当“依照《劳动保障监察条例》的规定处理”。用人单位“未按国家规定及时足额支付劳动报酬”被投诉后如何处理？《劳动保障监察条例》第二十六条作出了与《劳动合同法》第八十五条一致的的规定，即劳动行政部门“责令限期支付”且用人单位“逾期不支付”导致的直接后果就是劳动行政部门有权直接责令用人单位“加付赔偿金”。可见，该案A公司逾期拒不依法支付单位员工劳动报酬被劳动行政部门“责令加付赔偿金”是有法律依据的。

《劳动保障监察条例》第二十一条是关于申请劳动争议处理和劳动保障监察投诉之间关系的规定。该条文第一款以追究赔偿责任为标志，明确了劳动争议处理与劳动保障监察的分工，即因赔偿发生争议的，依照有关劳动争议处理的规定处理。所谓“赔偿”，是指用人单位因违反劳动合同或者劳动保障法律法规而给劳动者造成损害，应以其财产赔偿劳动者所受的损害的一种责任形式。这种赔偿责任是具有私法性质的劳动争议，主体双方地位平等，属于劳动关系当事人一方对另一方的责任。很明显，这种赔偿支出具有合同违约金性质，依据《企业所得税法》第八条及《企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》的相关规定，可以税前扣除。需要强调的是，“赔偿金”责任与“赔偿”责任不同。前者是法定的，不具有任意性，不单纯是补偿性的，而是具有惩罚性。《中华人民共和国劳动法》（以下简称《劳动法》）、《违反〈劳动法〉行政处罚办法》（劳部发［1994］532号，已被废止）、《劳动合同法》及其实施条例的相关法条，都有劳动保障监察应当依法予以查处，并应当责令用人单位支付法定数额的赔偿金的规定，这些都是劳动保障监察的职责。与《劳动保障监察条例》第二十一条第一款规定的劳动者要求用人单位就劳动保障违法行为予以“赔偿”双方发生争议的不同，“赔偿金”并非只能通过劳动争议处理的方式解决，还可依法选择劳动保障监察投诉的方式维护权益，而且这两种维权方式是并行的。无疑，劳动争议处理的维权方式，属于单一的用人单位与劳动者之间的民事争议。由于“赔偿金”的法定性和惩罚性，即使选择这种维权方式，劳动者与用人单位就“赔偿金”达成的协议仍然不得违反法律、行政法规的强制性规定，否则无效。2010年施行的《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释（三）》对此予以了明确。因此，“劳动争议赔偿金”支出具有合同违约金性质，符合企业所得税税前扣除的一般原则，应当准予税前扣除。

关键是，劳动保障监察投诉的维权方式，“赔偿金”的性质又应如何认定呢？目前，法律没有特别明确的规定。我国司法、行政机关一直以来都将其性质明确为行政责任，即违反劳动保障法律法规，破坏国家劳动保障行政管理秩序的用人单位应当对国家所承担的责任。2005年施行的《关于实施〈劳动保障监察条例〉若干规定》第四十四条以及《最高人民法院关于劳动行政部门作出责令用人单位支付劳动者工资报酬、经济补偿和赔偿金的劳动监察指令书是否属于可申请法院强制执行的具体行政行为的答复》（［1998］法行字第1号）对此予以了明确：劳动行政部门依法作出的责令用人单位支付劳动者工资报酬、赔偿金的行为属于行政处理决定，并可通过依法申请行政复议、提起行政诉讼或者申请行政强制执行的渠道获得权利救济。

值得注意的是，实务操作中，劳动行政部门依据《劳动合同法》第八十五条有权直接责令用人单位“加付赔偿金”的前提，是劳动行政部门责令用人单位限期支付而用人单位逾期不支付，不能一接到投诉就直接责令用人单位向劳动者加付赔偿金，也不能“用人单位在责令支付的规定期限内履行了其支付义务”的情况下仍然“责令加付赔偿金”。因此，《劳动合同法》第八十五条释义将“责令加付赔偿金”性质界定为一种类似加处罚款的执行罚措施，即对于用人单位逾期不向劳动者支付应当支付的费用的，通过加收一定数额赔偿金的手段，促使用人单位履行支付义务，以保护劳动者的合法权益。如此看来，“劳动保障监察投诉赔偿金”即“责令加付（或支付）赔偿金”，本质上属于违反劳动保障法律法规的的用人单位对国家所承担的行政责任，该项支出属于违法支出，不符合企业所得税前扣除的一般原则而不得税前扣除。

综上，笔者认为，该案A公司被劳动行政部门依法“责令加付赔偿金”，其本质属于行政法律关系，性质上是一种类似加处罚款的执行罚措施。企业的该项支出属于违法支出，不符合企业所得税前扣除的一般原则，依据《企业所得税法》第八条的规定不得税前扣除。

［案例启示］实务中，“责令加付（或支付）赔偿金”能否在企业所得税税前扣除，争议的焦点主要是，“责令加付（或支付）赔偿金”如何认定及其是否包括在“劳动争议赔偿金”范围内。笔者认为，“赔偿金”责任不同于“赔偿”责任，其法定性决定了可同时选择“劳动争议处理”和“劳动保障监察投诉”两种并行方式维护权益。虽然两种方式都是调整劳动关系的重要方式，但又是解决劳动保障问题的两种不同的法律制度。企业选择不同的救济途径，“赔偿金”支出能否企业所得税税前扣除的规定存在差异。因此，企业应予以关注。

同时，虽然“责令加付（或支付）赔偿金”最终支付对象是劳动者而非劳动行政机关，但其行为主体乃劳动行政机关，其救济渠道为行政复议或者行政诉讼。因此，其本质上属于行政法律关系，即违反劳动保障法律法规，破坏国家劳动保障行政管理秩序的用人单位应当对国家所承担的责任。不同于“劳动争议赔偿金”（单一的用人单位与劳动者之间的民事法律关系）支出允许税前扣除，“责令加付（或支付）赔偿金”支出属于违法支出，不符合企业所得税前扣除的一般原则而不得税前扣除。因此，建议主管部门对“赔偿金”两种不同维权方式的法律关系予以界定，明确解释“责令加付（或支付）赔偿金”的性质及其不得税前扣除的法律依据，便于实际操作，避免征纳争议。