政府审计与社会审计资源整合的障碍与克服

张安康

（南京审计大学 江苏 南京 211815）

一、政府审计与社会审计的特点

（一）政府审计的特点

政府审计机关由于拥有超然的独立地位和宪法与审计法的相关规定，拥有独立审查政府部门、财政、金融行业、大中型国有企业财政财务收支真实性、合法性、效益性的权力，查处重大违规违纪问题，并根据查出问题向有关部门提出相应的改进意见的基本职能。

（二）社会审计的特点

社会审计也称注册会计师审计，是指注册会计师依据法律法规接受委托，独立执业、有偿为社会提供专业服务的活动。社会审计的优点在于人员整体素质较高，具有丰富的审计经验，对于审计资源的利用更为高效。对于企业的审计业务，其采用了更为完善的审计体系和质量控制体系，根据注册会计师法对其财务报表的合法性和公允性发表意见，具有鉴证和服务的职能。

社会审计相比于政府审计的不足之处主要在于：一方面，社会审计不具有处理处罚的权力，对于发现的问题往往只能提出调整意见，出具相应的审计意见，而不具有强制力。另一方面，社会审计人员构成较为繁杂，缺乏思想政治教育，从而可能产生审计纪律问题。而审计人员不具有宏观思维也使得其更难洞察政府部门数据背后的深层次原因。

（三）政府审计与社会审计的区别

二者的区别主要是审计权限不同。在审计的独立性方面，注册会计师审计在实施审计工作时需要与被审计单位签署相关审计业务约定书，是一种受托责任关系，在实际审计过程中往往被要求进行数据的检查和资料的取证等。而这些都是由注册会计师与被审计单位双方进行协定的结果，这种合同关系往往是不够权威，独立性有限的。相对应的，国家审计除了能够进行数据的收集和处理，进行相关的调查取证以外，还能够对政府部门或国有企业进行责令整改，依法封停资产使用权，将相关结果进行公告，以及相关的处理处罚权。这些都是由国家法律所给予，在与社会审计的对比中显得更为优越。

权限差异具体表现在：1.在确认国有企业在银行存款方面的真实性，注册会计师审计往往只能够通过对其开户银行进行函证，如果银行没有及时回函或者并不回复函证，注册会计师审计往往只能通过其他更加无力的方式来进行替代程序，而与之对比，国家审计可以通过对被审计单位的开户银行的直接查询来获取其想要得到的信息，在这一方面具有强制力。2.在对相关单位的存货进行盘查的过程中，社会审计只能通过对被审单位提供的存货等进行盘查，往往不能得到真实的数据，而政府审计则可以通过将被审计单位资产进行封存来进行接下来的审计程序。3.政府审计具有一定的处理处罚权，在被审计单位出现违法违规事项的时候，能够及时的向有关部门报告，对被审计单位进行相应的处罚，将审计结果及时公告，而如果是社会审计，则没有相应的权利，无法体现审计的相关效果，不能帮助国家对企业进行直接的管理与监督。

二、政府审计与社会审计资源整合的必要性

首先，政府审计、社会审计两者在职能、目标和方法上既具有一致性又互有差异，这使得两者的协调发展成为可能。这两者审计模式的基本职能都是监督，政府审计更侧重于监督、披露、修复方面，社会审计则更注重监督与治理，两者在职能上具有一致性，有利于审计工作的进行。从审计目标来看，政府审计具有改善被审计单位组织管理，加强其内部治理的方面，而注册会计师审计也会出具审计报告从而间接影响被审计单位的整体环境。在审计方法上，政府审计与社会审计都经历了从账目基础审计到制度基础审计的过渡，而且社会审计也在逐渐引入内部审计的审计方法。由于三者的审计模式在诸多方面都有所重叠，其资源整合也会更为顺利。

其次，将政府审计与社会审计进行资源整合，可以对审计部门的资源不足问题进行相应的化解。在我国，想要实现审计全覆盖，需要对大量的机构进行审计，而我国的国家审计人员严重不足，审计人员具有的相关知识也比较简单，在对大量审计客体的监督过程中显得较为无力。而对于国有大中型企业来说，社会审计和内部审计的相关资源完全可以满足对其审计的需求，而且在审计的同时还能够对其结构的优化提出相关意见和建议，完善其所有权结构。

三、政府审计与社会审计资源整合面临的问题

在最近的几年中，我国对于外包的社会审计业务提供的国有企业相关审计报告中发现，注册会计师审计在审计的质量控制上存在着一些问题，表现为未能严格按照国家审计的审计程序执行，在审计过程中没有识别重要性水平以上的问题，在审计中未能保持自身的独立性。而这些问题的产生也主要源于注册会计师审计与政府审计存在着诸多差异，在审计的独立性、审计的方式方法、审计关注的点等等方面存在差异，而注册会计师审计的执业道德方面、审计纪律问题和审计的独立性问题也尤为突出，这都导致了审计的质量上出现了问题。主要问题分为以下几点：

（一）未严格执行审计程序

首先是在审计规划过程中，审计的重要性水平难以划分，在社会审计方面，审计程序往往比较单一，在对于国有企业审计过程中，制定总体审计策略，仅仅按照国有企业总公司的财务报表进行划分重要性水平，在合并报表的过程中，其分公司的重要性水平没有得到重视，从而忽略了很多超越重要性水平的问题。其次，在质量复核过程中，重要性水平的错误也没能被及时发现，这显示了注册会计师审计在质量控制方面存在着重大缺陷。

（二）在注册会计师的独立性方面没有达到标准

在某些会计师事务所在对于国有企业进行审计的过程中，在审计过程中，出现了帮助企业进行合并财务报表，对其合并的财务报表进行分析、试算平衡、分类汇总等行为，在审计中与被审计单位发生过于密切的关系，明显对于审计的独立性没有做到遵守，严重违反了相关规定。

（三）没能查出超过重要性水平的错报

在对于国有企业的审核过程中，注册会计师审计往往会忽略掉超越重要性水平的错报，如识别不出计提坏账准备的重大错报、企业母公司与子公司的关联方交易，以及由于逆流交易产生的差值，在对于延期确认收入的问题上，会计师事务所也出现过相关问题。投融资贸易、循环交易也在此行列。

（四）没有按照规定对重要事项进行披露

主要表现为没有按规定披露企业在被人民法院进行强制执行处理的问题进行披露和没有按规定披露企业遭到行政处罚或企业资产所有权的存在出现问题的重要事项，这些都是违反相关规定的。

四、政府审计与社会审计资源整合的具体方法

（一）加强政府审计与社会审计之间的资源共享

在两者资源整合的过程中，首先应加强审计资料的共享，其体现在审计工作底稿的互相交流。在审计外包过程中，政府审计在合理保证内部审计与社会审计的工作质量后，可直接采用其审计结果，对于相同的内容无需重复审计。其次是对于人力资源的共享，在审计国有企业项目时，政府审计机关可以对注册会计师审计进行委托代理，通过对中小型企业的审计，将社会审计的审计结果纳入到政府审计的工作流程中。政府审计与注册会计师审计在审计方面也存在着不少差异，在审计相关问题的过程中，政府审计的关注点可以放在社会审计如何进行企业的财务报表审计，将二者的资源与力量进行协调统一。

另一方面，应加强政府审计对社会审计的监督。在审计资源整合过程中，审计质量也需要进行严格的把关，这就需要政府审计机构能够及时掌握内部审计及社会审计人员的工作进展情况，对其取证、底稿等定期进行复核，发现不足之处及时改正。

（二）将政府审计对于社会审计的监督机制进行完善

首先是对于社会审计的相关内部机构进行核查。在目前对于注册会计师审计的监督过程中，往往是对于国有企业领导层的经济责任审计，在具体的审计过程中，可以在国有企业内部设立相关的审计人员和机构，在审计的具体部门中进行更有效地核查和监督程序。在实施监督的人员中，应当重点关注其素质的培养，在审计过程中，拥有相关的审计知识和具体的实践经验，形成一支有审计逻辑和素养的专业队伍。在审计监督过程中，也要对审计主体，也就是注册会计师审计的内部构成和内部控制进行考察，将审计机构的质量控制做到更优化。最后，在核查过程中，需要将政府审计与注册会计师审计进行合理的引导，将二者的审计目标进行统一，在对国有企业的审计的目的上达成一致，具体表现为控制国有企业内部业务的健康有序发展，对其业务是否符合国家规定、落实国家政策方面进行审计，保证国有资产不流失。

（三）加大政府审计对社会审计的监管力度

目前来说，我国的注册会计师审计内部还存在着一些问题，质量控制难以把控过关，由于市场上的竞争压力比较大，许多会计师事务所的内部管理还存在着一些问题，在其内部没有相关的质量防控机制。从这一点来看，我国政府审计机构需要对注册会计师审计进行合理监管和把控，对于国家审计对社会审计的监督制度方面要进行进一步的健全。在我国国有企业审计方面，需要进行更加严格的质量把控，通过相关法律来对审计机关的独立性问题进行规范。按照现行的规章制度，我国审计机构对于国有企业的审计业务具有监督的义务，但由于许多现实中的问题，我国还需要出台更为符合我国国情的相关制度来完善我国审计机构的主体性。在国有企业审计业务外包的过程中，也需要考虑更多的问题。建立相关的审计委托制度来加强审计机关对于社会审计的监督力度，例如由第三方来担任支付单位，并由其监管整个审计过程，从而保证注册会计师审计的独立性。

（四）加强政府审计机构和其他监管部门的配合

审计机关对于财政部门、国资委、证券市场监督部门的协调配合应当进一步加强，在我国国有企业的审计的过程中实行更为完善的审计质量控制。在与财政部门的配合过程中，政府审计应当配合财政部门对注册会计师审计的准则和要求进行核查和控制，在审计过程中更多的注重其审计程序的合法合规性，在审计方面更突出满足政府审计的需求，在审计过程中强调审计的协调配合。在与注册会计师审计的协调中，进一步充实审计的质量要求，在准则中添加相应的重大事项违规、失误的核查和审计。另外，还要加强与国资委部门的配合，建立信息共享平台，将审计监督的信息及时共享，形成合力，不断推动政府审计与社会审计的协调发展。在信息资源共享的前提下，我国审计机关可以有效提高审计机构的监管效率。最后，应加强与证券监管部门的合作，现在的许多国有企业都是上市公司，对于这些企业的审计也需要证监会部门的协调配合。