浅谈内部控制手段的运用

□刘淑英

内部控制是企业管理的重要组成部分，建立健全以全面风险管理为导向的内部控制体系，进一步梳理、优化企业业务流程和制度，达到制度执行和义务履行方面职责明确、程序规范，可以促进企业在秉持谨慎的风险管理理念前提下全面提升管理水平、强化企业全面协调可持续发展的内生动力。在2008年和2010年，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会先后共同制定并印发了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，旨在指导企业建立以防范风险、结构合理、衔接有序、方法科学、体系完备的企业内部控制体系。《配套指引》从根本上细化了《企业内部控制基本规范》所提出的目标、原则和各项要求，其中《配套指引》中的应用指引围绕《基本规范》提出的内部控制五要素指导企业建立设计健全、执行有效的内部控制。内控五要素之间既相互联系，在内部控制体系中的作用又相互不同，主要体现为：内部环境是内控的基础，风险评估是内控的依据，控制活动是内控的手段，信息与沟通是内控的条件，内部监督是内控的保证。在18 个《应用指引》中，第15号全面预算、第16号合同管理、第17 号内部信息传递和第18号信息系统是企业进行内部控制的手段。本文着重阐述内部控制手段应用中存在的问题，并相应提出合理化的建议，以期达到使企业设计的内部控制制度落到实处，内部控制的作用得以充分发挥，增强企业竞争力，促进企业实现发展战略。

一、全面预算

（一）全面预算的内容

预算控制被《企业内部控制基本规范》列为企业战略目标实现的主要管理控制手段、风险控制措施。预算控制通过对企业各项经济业务活动编制详细的预算，整合企业现有人力、物力、财力等资源，并通过授权，由有关部门对预算执行情况进行控制，来监控企业既定的战略目标实施进度，有助于控制开支，预测企业的现金流量与利润。预算作为一种传统的企业内部管理控制方法在20世纪60年代发展成为全面预算管理，它所强调的“全面性”体现在“三全”，即“全方位”“全过程”“全员”。全面预算管理是从企业战略目标为出发点，以市场需求为导向，要求企业内部各部门、各单位、各岗位的最高负责人、部门负责人、岗位员工等全体员工共同参与预算的编制与实施，覆盖企业经济业务活动事前、事中、事后全过程，构建涉及企业业务预算、投资预算、筹资预算、财务预算等生产经营各个方面、各环节的综合预算体系。规范的全面预算管理控制流程分为三个阶段七个环节，三个阶段是指：预算编制、预算执行、预算考核，其中预算编制涉及三个环节：编制、审批和下达；预算执行涉及四个环节：预算指标分解及责任落实、执行、分析、调整。做好这一系列环节的预算管理控制活动可大大推动全面预算管理在企业发展战略实施过程中的积极作用。

（二）全面预算对内部控制的作用

全面预算管理是企业利用现有资源增加企业价值的一种方法。它运用计划、协调、控制、激励等综合管理功能，通过将根据企业发展战略制定的年度经营目标、经营计划层层分解，并落实到企业内部各责任中心，使长期战略规划和各部门年度具体行动方案紧密结合，促进实现内部控制最高目标：“企业发展战略实现”。全面预算的编制使企业内部各部门经济业务活动相互协调，明确了各部门、各岗位职责，全面预算的执行中及时发现预算与实际执行差异，采取措施纠正，能够将日常经济活动控制在预算范围之内。全面预算还是对部门及员工绩效考核的主要依据，有利于激励与控制企业各部门、各岗位员工。实施全面预算管理控制可使企业高层管理者职能更专注于于资源长远规划与对下级绩效考核，为企业的成功提供了保证。

（三）企业在执行全面预算时存在的问题及对策

第一，预算编制与企业的发展战略、年度生产经营计划不平衡或者不协调，难以保持一致性。企业要关注预算是否是在发展战略和经营计划的基础上编制的。

企业应当先制定发展战略，然后对战略目标进行分解，再根据分解结果确定年度的生产经营计划，以此来编制预算，才能达到预算细化企业发展战略和年度经营目标的作用。在预算编制的过程中要注意不同企业要根据各自预算管理的进程，结合生产经营的特点、管理的现状确定预算编制的方法。企业可以选择或综合运用固定预算、弹性预算、滚动预算等方法编制预算。同时，还要注意合理确定预算目标，目标太高达不到，太低没有激励性。预算作为一根“标杆”，使所有预算执行主体都知道自己的目标是什么、应如何去完成预算，并与自身利益挂钩，从而起到一种自我约束和自我激励的作用

第二，企业编制的预算流于形式，没有建立预算执行责任制，没有与考核相挂钩。企业要关注预算目标是否经过层层分解，落实到各个部门甚至岗位，确定预算责任制，签订目标责任书。在现代化生产的共同劳动中，不能没有责任制度，而有效的责任制度就离不开对工作成绩的考核。执行全面预算要与绩效管理相联系起来，成为对部门及员工绩效考核的依据，如果缺乏相应的预算考核制度，就可能出现预算重编制、轻执行的现象，使预算失去其应有的权威性和严肃性。但在考核过程中应该注意要将预算考核的结果与奖惩挂钩，这样大家都会更努力地工作，否则执行预算的力度就会变得比较小。同时要注意不能只考核部门，不考核员工个人，这样会弱化预算管理责任制，影响预算完成。此外，考核时也不能只看预算是否被完全执行了，某些偏差可能是有利的，如增加推销费用可能对企业总体有利；反之，年终突击花钱，虽未超过预算，但也不是一种好的现象。

第三，对于超预算和预算外的项目，没有严格执行预算审批和预算调整。预算是人们对未来所做的规划，由于各种不确定因素的出现，如战略调整、人事调整、市场变化等，使得现有的预算在不同程度上出现不适应的情况，这时候就要进行预算调整。预算调整要先报预算委员会审批。预算管理工作机构应当与各预算执行单位充分实现双向沟通，以了解预算执行的实际情况，对预算执行中存在的问题及时进行修正和补充，确保预算目标的实现，使预算发挥更大的作用。

第四，没有定期开展预算分析，或开展预算分析的深度不够，只反映偏差，没有查找原因、采取措施、跟踪落实。企业预算管理工作机构和各预算执行单位应当建立预算执行情况分析制度，定期召开预算执行分析会议，及时检查、跟踪预算执行情况，分析偏差，查找偏差造成的原因，根据原因提出整改意见，通过整改，最终实现年度预算。要注意，不仅要反映偏差，还要反映偏差产生的原因，提出纠正偏差的措施，还要有人跟踪落实。如果监督跟踪不到位，也没有相应的配套措施，就没有办法真正纠正差异。

二、合同管理

（一）合同管理的内容

企业在内部控制建设中往往忽视、弱化对合同的管理。企业应当充分认识到市场主体之间是通过合同以契约形式来维系交易行为，对企业而言，各项业务管理活动诸如资金、资产管理、采购销售管理、担保工程管理等，都需要通过合同来规范管理要求。《应用指引第16 号——合同管理》中将企业合同管理内部控制流程分为合同订立、合同履行和合同后评估三个阶段，共包括九个环节。企业建立合同管理内部控制的着眼点在于“合同管理全过程”“合规目标”“业务目标”，要求在合同洽谈、草拟、签订、生效、失效全过程都进行合同管理，要确保合同订立、履行符合相关法律法规要求，对合同的订立、履行、变更、解除实施有效控制，达到优化资源配置、维护市场秩序、维护企业合法权益、降低企业营运风险的作用。

（二）合同管理对内部控制的作用

合同管理作为项目管理中一个较新的管理职能和企业经营管理的一种重要方法，是经济手段法律化的形式之一，合同管理内部控制针对合同的订立、履行两个阶段要求企业内部凡涉及合同条款内容的各部门共同进行合同管理，监控合同履约情况，随时掌握情况的变化，纠正自己履约行为。因此，做好合同管理，能够促进公司对外经济活动的开展，规范公司的经营行为，有效防范经营风险，减少和避免合同纠纷。

（三）企业在执行合同管理时存在的问题及对策

第一，各个业务部门，没有根据自己的业务特点，分别管理各自的业务活动，也没有一个归口管理部门对所有合同进行统一的归口管理。这就要求企业必须明确在合同管理中各自的职责。首先，对于大型的工程项目，要设立项目的合同管理小组，专门负责与该项目有关的合同管理工作。而对于一般的项目或较小的工程，则可只设合同管理员。其次，合同管理的主体是合同归口管理部门，它负责组织合同管理的评审、设立合同管理台账、对合同管理进行监督检查；合同的承办部门负责合同的起草、履行；合同的协办部门则需协助承办部门履行合同，参与合同的起草、评审、履行。比如，销售部门和采购部门负责依法签订、变更、解除与销售、采购有关的合同，并定期自查合同的履行情况；财务部门负责管理融资方面的合同，并加强与销售、采购等有关部门的联系，做好财务风险控制，以及与合同有关的应收应付款项统计、分析、管理工作，妥善保管收、付凭证。

第二，企业没有对合同对方进行严格的资信调查，造成合同签订后，在合同履行和纠纷处理方面产生问题，甚至造成合同欺诈。签订合同前必须严格审查对方当事人的主体资格，例如审查营业执照原件或副本复印件，合同内容是否在其经营范围内。还需要审查代理人的代理身份和代理资格，例如查看代理人职务资格证明、被代理人签发的授权委托书，同时关注代理权限等。签订合同，最关键的是要认真审查对方当事人的履约能力和信誉状况，关注对方是否具备履行合同所必须的资质，审查对方提供的有关证明资料，注意名片、厂家介绍、产品介绍、广告宣传资料等均不得作为证明资料。

第三，企业没有严格履行合同审核程序，或者审核只是一种形式。在很多企业，合同的部门会审已成形式，并没有真正起到审核的作用。这是因为企业本身制度规定不明确，由哪些部门参与审核，各部门分别负责什么内容，都很模糊不清。比如财务部门就需要关注价格条款、结算条款，法律部门关注合同条款的合法性，技术部门关注合同技术方面的条款。每个部门要按照自己的职责进行审核，并留下审核意见，供最后签署的人参考。

第四，很多企业没有建立合同登记的管理与控制。每个企业必须针对签订的不同种类经济合同，建立总台账和具体分类台账，做到对合同内容详细登记。登记台账应做到专人负责、管理相互牵制、填写及时、内容准确完整。总台账登记的内容主要有：序号、合同号、经办人、签约日期、合同标的、价款、对方单位、履行情况及备注，并详细登记每一份合同的订立、履行、变更、终结等内容。合同文本的归档管理也应专人负责，实行统一分类、连续编号制度，需要归档保管的资料包括三类：一是每一份具体合同文本；二是对方签约主体永久性档案；三是合同审批意见书文件。需要保管的对方签约主体永久性档案资料主要有：营业执照、资质证明的复印件；资信调查记录；对方主体经办人的授权委托证明等。合同文本档案管理过程中应明确管理人员职责、明确合同流转、借阅、归还等的审批流程及权限，以及合同档案销毁时间要求及审批流程、权限，并落实档案保管的安全设施。

三、内部信息传递与信息系统

（一）内部信息传递与信息系统的内容

信息与沟通是企业内部控制的前提条件，在内部控制五要素中，信息与沟通贯穿于其他四个基本要素中，是其他四个要素的重要工具。畅通的沟通渠道能保证企业及时获取信息，通过信息评估风险，建立防范风险的控制活动，并实施内部监督，创建良好控制环境。在内部控制体系中，企业应设置专门的信息管理部门或专职信息管理人员，负责信息的收集和处理。要求信息管理人员应具备一定的专业技术水平，对新技术、新市场高度敏感，能洞察众多现象、数据及技术资料中所蕴含的宝贵信息资源，并能对信息进行初步归纳、加工、评估和储存。企业收集到的内外部信息，只有经过分类、整合、进一步挖掘、加工处理后，反馈给相关部门和人员，才能实现信息的价值，才能保持企业可持续竞争发展。在《企业内部控制基本规范》第40 条中规定了企业内部各管理层级应当将生产经营管理信息形成内部报告在企业内外纵向、横向沟通，在沟通中做到及时发现问题、解决问题、按管理层级及时报告问题。规范的内部报告内部控制流程分为内部报告形成和内部报告使用两个阶段，共有八个环节。在《企业内部控制基本规范》第41 条中强调信息技术在信息与沟通中的作用，企业应当利用信息技术促进信息的集成与共享，从大量繁杂的信息中找出真正有价值的信息，更高效地为企业服务，并通过一系列控制方法保证信息系统安全稳定运行，形成良好有效的信息化管理平台。

（二）内部信息系统对内部控制的作用

内部信息传递能促进企业生产经营管理信息在内部各管理层级之间的有效沟通和充分利用，更好地发挥内部报告的作用，达到提高企业管理能力、提升企业市场竞争力，及时揭示内部控制缺陷，防范内部控制重大风险，确保内部控制的有效运行。在传递过程中，企业应当利用信息技术，借助信息技术促进信息的集成与共享，充分发挥信息技术在企业信息与沟通中的作用，提高企业管理水平的现代化，减少人为操纵因素。为企业内部控制有效运行提供保证。

（三）企业在执行内部信息系统时存在的问题及对策

第一，很多企业内部报告没有得到充分利用，不利于管理和指导企业的生产经营活动。企业应该充分利用内部报告及时反映预算执行情况，调整运营进度，还可以用来进行风险评估，实现对风险的控制，确保企业发展目标的实现。

第二，对内部报告的保密工作存在缺陷，容易被人窃取，造成泄密，没有建立泄密的责任追究制度。企业应当制定严格的内部报告保密制度，明确保密内容、保密措施、密级程度和传递范围，防止泄露商业秘密。采用信息系统的，还应当建立信息系统安全保密和泄密责任追究制度。保密措施包括：采用安全软件、防火墙等防止信息系统受到病毒的感染和破坏；通过网络传输的涉密信息，应采取加密措施；对用户访问权限加强管理，采用账号和密码登录；对于关键信息设备，未经授权不得接触；委托专业机构进行系统运行与维护管理的，应当审查其资质，并与其签订保密协议。除此以外，企业还应当定期对系统数据进行备份，防止信息丢失。

第三，有些企业在系统开发前，没有很好地对业务流程进行梳理，以致没有做好系统规划，造成信息孤岛或重复建设。系统运行后发现很多业务流程存在风险，这时再想改系统，比较困难或者成本较高。因此，对于信息系统的建设要有序地组织，对系统梳理完善后，根据信息系统建设整体规划提出项目建设方案，实现信息化。