取得和处置企业破产时的房地产如何缴税

邢国平

按照现行政策规定，企业员工取得企业破产时的房地产涉及契税和印花税，处置房地产涉及增值税、城建税、教育费附加、印花税、土地增值税和个人所得税。但有的征税，有的免税，具体政策如下：

一、取得时免征印花税，符合条件的可免征契税

1.印花税。按照《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）第三条规定，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。因此，员工在取得企业破产时的房地产时免征印花税。

2.契税。按照《财政部、税务总局关于继续支持企业、事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第五条规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。因此，对员工在企业破产时取得的房地产，只要符合上述条件免征契税。

二、处置时缴纳印花税、增值税、城建税、教育费附加、土地增值税和个人所得税

1.印花税。印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受、使用的应税经济凭证所征收的一种税；其纳税义务人为在我国境内书立、领受、使用属于征税范围内所列凭证的单位和个人，即：对于同一凭证，如果由两方或两方以上当事人签订并各执一份的，各方均为纳税人，应当由各方就所持凭证的各自金额贴花，但不包括保人、证人、鉴定人。房地产转让合同属产权转移书据，员工在企业改制时取得房地产，依照财税〔2003〕183号规定免予贴花。但在处置时要依然要缴纳印花税，税率为0.05%。

例如：某企业为县级国有公司，经政府批准在2012年进行破产改制，其中员工甲以个人名义取得了公司面积2400平方米、价值300万元的土地和房产，与原企业全部职工签订服务年限为五年的劳动用工合同，继续经营，2017年合同到期后，员工甲以此作为主要投资作价1350万元（中介评估作价），支付评估费10万元，创建了个人独资的房地产开发企业，则在重组个人独资企业时对该房地产的投资应缴纳印花税为1350×0.05%=0.675（万元）。

2.增值税、城建税和教育费附加。按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）第一条第（八）款第11项规定，其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。《增值税暂行条例实施细则》第四条第（六）款规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户视同销售货物征收增值税。也就是说，从上述规定看，员工甲将企业改制时取得的房地产投资兴办其个人独资企业，一方面不是销售；另一方面员工甲属于自然人，不是单位也不是个体工商户；三是用于投资的房地产不属于货物，可以理解为不缴纳增值税。但是，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第十条、第十一条规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产；有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。员工甲将企业改制时取得的房地产投资兴办其个人独资企业，虽然没有取得货币资金，但取得了股权，从法律角度上讲属于有偿转让不动产，因此，应缴纳增值税（1350-300）÷（1+5%）×5%=50（万元），假设城建税和教育费附加的税率分别为5%和3%，则应同时缴纳的城建税50×5%=2.5（万元），应缴纳教育费附50×3%=1.5（万元）。

3.土地增值税。按照《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》规定，居民个人转让房地产除增值额未超过扣除项目金额20%的住房和因国家建设需要依法征用、收回的情形以及以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为外均应按规定缴纳土地增值税。《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）第四条虽然规定“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”但紧接照第五条就明确“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”因此，上述员工甲将企业改制时取得的房地产投资兴办其个人独资兴办的房地产开发企业应当依法计算缴纳土地增值税。计算方法如下：

扣除项目金额为300+10+0.675+50+2.5+1.5=364.675（万元）

增值额为1350-364.675=985.325（万元）

增值幅度为985.325÷364.675=270.19%，即适用的超率累进税率为60%。

应缴纳的土地增值税为985.325×60%-364.675×35%=463.55875（万元）

4.缴纳个人所得税。按照《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》及其《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）的规定，个人以现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生，应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入，以减除财产原值和合理税费后的余额为应纳税所得额，税率为20%。

上例员工甲购入价300万元的土地和房产以1350万元的价格进行投资，假入相关税费只有上述的印花税、增值税、城建税、教育费附加、土地增值税和评估费，其应缴纳的个人所得税为：

（1350-300-10-0.675-50-2.5-1.5-463.55875）× 20%=104.35325（万元）。