通行费充值取得不征税发票能税前列支吗

程辉

［案例］前不久，A公司2018年9月有一笔25万元的ETC通行费充值支出，其对应金额为25万元的不征税发票，A公司财务人员认为不征税发票是交通运输部、国家税务总局2017年第66号公告规定的正式发票，而且该发票对应的通行费已经实际支付，因此将通行费充值取得的不征税发票作为企业所得税税前扣除的凭证。通行费充值取得的不征税发票是否可以作为企业所得税税前扣除的凭证？

目前税务实务中存在争议，主要有两种观点：

第一种观点，可以作为税前扣除凭证。具体理由如下：

交通运输部、国家税务总局布了《交通运输部国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》（2017年第66号）将通行费电子发票简单分为两类：征税和不征税。其中，不征税发票实际包含两种：一是在充值后消费前开具的不征税发票，二是通过政府还贷性收费公路开具的不征税发票。66号公告将这两种发票一视同仁，给予一样的地位。很明显，后者是可以证明通行费支出真实发生，如果同时符合合理、与收入相关两个条件，本身又是合法、有效凭证，完全可以当作税前扣除凭证。66号公告将两种不征税发票一视同仁，且规定前一种情况不能在实际消费后再取得发票，从立法本意上理解，第一种不征税发票也应该可以作为税前扣除凭证。

第二种观点，不作为税前扣除凭证。具体理由如下：

《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法》对作为企业所得税税前扣除凭证提出了三点要求：真实发生、与收入相关、合理。很明显，充值时取得的不征税发票只能证明企业预付资金的流动情况，并不能证明支出实际发生。财务处理为：借：预付账款 贷：银行存款或现金。从中可以看出，充值时取得不征税发票，只是资金流动，并没有发生损益变动，当然不能在税前扣除。

［案例分析］

通行费充值取得的不征税发票是否可以作为企业所得税税前扣除的凭证，笔者认为应从三方面进行分析判断：

一是分析通行费不征税电子发票的分类标准。

1.ETC充值卡的性质：根据总局2016年第53号《公告国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》的规定，单用途卡，是指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证。因此，ETC充值卡，应该属于单用途商业预付卡。

2.ETC充值卡开具发票的具体规定。根据《交通运输部、国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》（交通运输部公告2017年第66号，以下简称66号公告）第三条规定：通行费电子发票分为以下两种：一种是左上角标识“通行费”字样，且税率栏次显示适用税率或征收率的通行费电子发票。二种是左上角无“通行费”字样，且税率栏次显示“不征税”的通行费电子发票。

ETC后付费客户和用户卡客户索取发票的，通过经营性收费公路的部分，在发票服务平台取得由收费公路经营管理单位开具的征税发票；通过政府还贷性收费公路的部分，在发票服务平台取得暂由ETC客户服务机构开具的不征税发票。

ETC预付费客户可以自行选择在充值后索取发票或者实际发生通行费用后索取发票。在充值后索取发票的，在发票服务平台取得由ETC客户服务机构全额开具的不征税发票，实际发生通行费用后，ETC客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票。

客户在充值后未索取不征税发票，在实际发生通行费用后索取发票的，通过经营性收费公路的部分，在发票服务平台取得由收费公路经营管理单位开具的征税发票；通过政府还贷性收费公路的部分，在发票服务平台取得暂由ETC客户服务机构开具的不征税发票。

从以上规定来看，66号公告将通行费电子发票分为征税发票和不征税发票两种，显然是以发票中是否含增值税作为划分标准。按照发票管理办法等规定，其中的不征税发票应不能抵扣进项税金，征税发票可以作为抵扣凭证。其中的不征税发票实际又分为两种：一则在充值后消费前开具的不征税发票，本文案例中A公司取得的发票即属于此类。二则通过政府还贷性收费公路开具的不征税发票。至于充值不征税发票能不能作为企业所得税税前扣除的凭证，66号公告没有作出明确规定。

二是分析预付款不征税发票税收属性。

主要弄清楚预付款不征税发票属于什么性质？与发票管理办法规定的发票性质有没有不同？

《发票管理办法》第三条明确：“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”第十九条：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”《发票管理办法实施细则》第二十六条：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”

对照《发票管理办法》的相关规定，可以发现，“发票”开具的条件是：一是发生购销商品、提供或者接受服务以及其他经营业务并确认营业收入。二是收取款项。符合以上要求的发票可以证明业务真实发生，可以作为税前扣除凭证。其实，预付款不征税发票在经营业务未发生时开具，严格来说，并不属于该办法规定的“发票”。这种发票只能证明资金流动情况，类似于银行转账记录，并不具备证明损益发生的税收属性。因此，本案例中，A公司有关充值不征税发票是正式发票的主张并不能成立。

三是分析充值不征税发票作为税前扣除凭证条件。

《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”由于充值不征税发票并不能充分证明支出实际发生，本案中，A公司将相关支出作税前扣除的法律依据并不充分。

国家税务总局2018年发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第二条规定：“本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。”由此可见，充值不征税发票由于不能证明支出实际发生，也不符合国家税务总局关于税前扣除凭证的管理要求。

综上，通过三个方面的分析，笔者赞同第二种观点，不作为税前扣除凭证。不征税发票的主要作用是：在某一销售环节，企业并未发生增值税应税行为，此时企业不需要缴纳增值税，为了让购买方取得有效凭证，开具“未发生销售行为的不征税项目”的增值税普通发票。虽然从根本上来说，开具“不征税”发票实际上就相当于开具了一个“收款收据”，但它解决了开具发票与增值税纳税义务发生时间的矛盾，也避免了重复征税。ETC充值卡充值时并未实际接受道路通行服务，其充值取得的发票，不能按照过路过桥费计算抵扣。A公司以充值不征税发票作为税前扣除凭证，将通行费充值支出作为管理费用在企业所得税税前扣除，是不符合相关法律规定的要求。ETC充值卡充值时取得的发票只能视同预付款收据，企业应据此计入“其他应收款”，而不能计入费用，更不能计算抵扣。企业应该在实际消费后，去相关的部门（办卡、充值的机构）开具实际消费的清单及相关的发票，结合充值时取得的发票，进行费用列支以及进项税额的抵扣。