对设备器具类固定资产税前扣除所得税政策的解读

张 力

(重庆财经职业学院，重庆 400020)

在推动大众创业、万众创新的背景下，财政部、国家税务总局先后于2014年、2015年出台有关固定资产加速折旧政策。为进一步提高企业创业创新的积极性，财政部、国家税务总局于2018年5月7日联合发布《关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号，以下简称54号文)，规定在2018年1月1日至2020年12月31日期间，纳税人新购进单位价值500万元以下设备、器具，允许在当期一次性在税前扣除。为细化该项政策，国家税务总局于2018年8月23日发布《关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告2018年第46号，以下简称46号文)，对“新购进”行为的界定、“单位价值”的计量、税前扣除纳税年度的确定、税会差异的处理、政策选择以及享受政策留存备查资料要求等方面做了进一步明确。尽管如此，笔者认为46号文有些规定在执行层面上仍然存在需明确的问题。政策适用对象“设备、器具”如何界定范围?“单位价值”中“单位”的界定标准是什么？“购进”取得方式具体包括哪些？购进设备、器具在后续期间涉及增值税进项税抵扣或转出，相应固定资产的计税基础如何处理？“自建”方式取得设备、器具，其具体标准是什么？设备、器具“购进时点”该如何界定?上述问题如果不加以明确，将会增加税企之间在该类业务税务处理上的争议，使该项优惠政策执行效果大打折扣，不利于政策效应的有效发挥。基于此，本文拟就54号、46号文中上述相关问题进行解析，以期完善该类业务税收政策，为实务工作提供参考。

一、对“固定资产”范围表述方式的解析

54号、46号文对政策适用对象规定为：所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。可以看出，对于机器设备类固定资产税前一次扣除适用范围，上述政策采取排除法方式进行界定。但是，这里就存在两个界定范围问题：一个是在文件标题中，其规定政策适用于“设备、器具”类固定资产；二是在文件正文中，其规定政策适用于“除房屋、建筑物以外的固定资产”(文件简称固定资产)。那么，上述两种界定对象方式，在范围上是否完全一致？根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”根据《实施条例》对固定资产范围的界定可以看出，“房屋、建筑物以外的固定资产”应是指机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。”其范围显然宽于“设备、器具”。54号、46号文政策适用对象在文件标题中限定为“设备、器具”类固定资产，而在文件正文中将政策适用对象(范围)界定为“除房屋、建筑物以外的固定资产”，从字面上看，前者范围窄于后者。结合《实施条例》对固定资产范围的界定可以看出，“设备、器具”在范围上并不等同于“除房屋、建筑物以外的固定资产”，前者“设备、器具类固定资产”应包含在后者“除房屋、建筑物以外的固定资产”范围之内。此外，根据我国对固定资产投资分类标准，按照工作内容和实现方式，固定资产投资包括建筑安装工程设备、工具、器具购置，由此可见，在固定资产投资分类中，现行标准是将设备、器具、工具按并列关系来做划分的。综上所述，笔者认为，54号、46号文件标题中“设备、器具”类固定资产与正文中“除房屋、建筑物以外的固定资产”存在表述不一致、内涵不统一的问题，尽管两个文件在正文中将“设备、器具”专门做了规定，但是笔者认为，从税收政策严谨性和规范性来看，54号、46号文在文件适用对象表述上存在明显不匹配关系，建议应统一为一种表述方式，如“设备、器具类固定资产”。

二、对“单位价值”界定标准的解析

54号、46号文规定，新购进的设备、器具单位价值不超过500万元时，纳税人才允许采取一次计入当期成本费用在税前扣除，但是对于“单位价值”中的“单位”如何具体界定未予明确。对此，笔者认为文件中“单位价值”的“单位”，应指固定资产的计量单位，即应理解为“单位设备、器具类固定资产”。对于“单位固定资产”，由于现行企业所得税法规并未对其认定标准进行界定，笔者认为可以借鉴财务会计中有关固定资产计量的相关规定。《企业会计准则第4号——固定资产》第四条规定：“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(二)该固定资产的成本能够可靠地计量。”第五条规定：“固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。”根据会计准则对固定资产的确认、计量标准和条件可以看出，单位固定资产应该从两个标准进行界定：首先，其能产生相关经济利益流入；其次，其成本能够可靠地计量。因此，笔者认为54号、46号文中“单位(设备、器具)”应界定为：成本能可靠地计量，并且能够直接或间接为纳税人带来相关经济利益，为纳税人经营管理服务的基本单位设备、器具或设备、器具组合。纳税人应根据其生产经营特点，结合固定资产经济利益实现方式和特点，根据会计核算及企业所得税税收政策要求，在确定、划分、计量新购进设备、器具时，对“单位(设备、器具)”的范围和界限进行准确界定，以合理判定是否适用上述优惠政策。

三、对“购进”具体方式的解析

对于纳税人购进设备、器具的具体方式，46号文规定：“所称购进，包括以货币形式购进或自行建造。”对于“以货币形式购进方式”，46号文将其具体分为现款购买、分期付款以及赊购三种方式。可以看出，该文件对政策适用设备、器具类固定资产仅限于购进和自行建造取得方式，排除了捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等非货币形式获取方式，强调纳税人必须以货币性支出方式取得的设备、器具才可适用优惠政策，即只有纳税人以货币性资金投资方式取得的(包括购进、自行建造)设备、器具类固定资产，才属于适用46号文政策规定的取得方式。

但是，对于具体取得方式，46号文采取正向列举方式，规定只有分期付款、赊购、现款购买以及自行建造等四种方式取得的设备、器具才能适用46号文优惠政策。笔者认为，这种以穷举法说明“购进方式”，可能导致政策适用范围缩小，从而影响该项优惠政策的公平性。例如，对于“超过正常信用期限分期付款”“融资租赁方式”等方式取得设备、器具，是否属于46号文购进设备、器具类固定资产？是否适用一次税前扣除政策？笔者认为，上述两种取得方式，在性质上也应属于46号文购进设备、器具方式。首先，“超过正常信用期限分期付款方式”与“融资租赁方式”在本质上都属于债务性融资行为，上述两类融资行为，融资是形式，融物为其最终目的，本质上应属于取得设备、器具类固定资产方式；其次，上述两种融资性取得方式，在形式上表现为纳税人按期支付相应金额款项(或租金)，其中前一种方式是将款项直接支付给卖方，后一种方式是将租金支付给出租方，但是这两类方式都是由纳税人(购买方或承租人)实际支付、实际承担；最后，以上两种方式取得设备、器具类固定资产后，都作为纳税人自有固定资产进行管理，与一般购进固定资产业务一样，按企业所得税法规定分期计提折旧。综上所述，笔者认为，“超过正常信用期限分期付款”和“融资租赁方式”完全符合由纳税人实际承担并支付货币资金购进固定资产方式政策要求，因此，同样应适用46号文所得税优惠政策。

此外，纳税人购进“在建工程”性质的设备、器具,将其继续生产加工直至完工，对于该类取得设备、器具类固定资产方式，是否适用46号文优惠政策呢？对该类固定资产取得方式，笔者认为应对其全过程经济实质进行分析。对于购进环节，由于所购进设备、器具为在建工程形式，具有半成品或者原材料性质，属于纳税人承担并以货币资金支付的“购进方式”，显然属于46号文“货币资金购进方式”。对购进设备、器具后续生产加工环节，该过程由纳税人自行建造直至完成，从性质上看，纳税人后续生产加工业务应属于46号文“自行建造方式”。从上述“购进在建工程”和“自行建造”业务分析来看，分别符合46号文“货币资金购进”“自行建造”业务取得固定资产方式规定。此外，通过查阅相关专业文献资料，对于“自建固定资产”业务，其代表性定义为：“是指企业利用自己的力量自营建造以及出包给他人建造的固定资产。对于自行建造固定资产的成本，无论是自营建造还是出包给他人建造，均由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。”因此，从自建固定资产定义来看，其取得方式既包括纳税人完全自主建造，也包括纳税人出包给他人建造，并且对出包方式并未只限于全部出包。可以看出，对于部分出包、部分自主建造方式，即“出包+自建”组合方式，上述概念并未将其排除在取得方式之外，因此，笔者认为，纳税人采取部分出包、部分自主建造方式，也应属于自行建造固定资产方式。由此，笔者认为，对于前述购进在建工程性质设备、器具，可以理解为纳税人出包固定资产部分业务，收回后再由其自营建造完成。综上所述，不论是纳税人自营全部建造，还是全部出包给他人建造，以及部分出包、部分自营建造，都应属于纳税人自行建造方式，都应属于46号文“购进设备、器具”方式。

四、对设备、器具后续期间用途改变进项税额相关问题的解析

对于购进该设备、器具类固定资产业务，纳税人在购进时按46号文政策享受一次税前扣除，在该类固定资产后续使用过程中，如果改变其用途，由已抵扣进项税额性质用途改变为不得抵扣进项税额用途，或者由不得抵扣进项税额性质用途，转变为可以抵扣进项税额用途。在上述两种用途转换情形中，对已经抵扣进项税额或者未予抵扣进项税额，在用途改变时，其转出的进项税额，或者可予抵扣进项税额，是追溯调整购进时已一次税前扣除的固定资产计税价值，还是在发生用途改变当期(下期)调整对应固定资产的计税价值？46号文对此未予以明确。

对于纳税人符合46号文已经税前一次扣除的设备、器具类固定资产，在后续使用期间，由不得抵扣进项税额用途转变为允许抵扣用途，该类情形下对于用途改变时可抵扣进项税额，笔者认为可以根据现行增值税法相关规定进行税务处理。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称36号文)附件2规定：“按照《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(一)项规定，不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额……”从上述规定可以看出，对于纳税人将固定资产等由进项税额不得抵扣性质用途改变为允许抵扣用途，应该在改变用途下期抵扣进项税额，相应地，在同期调整减少对应固定资产等计税基础。对于由不予抵扣进项税额用途转变为允许抵扣情形，36号文附件1第三十一条规定：“已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额……”此外，《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告2016年第15号)第七条规定：“已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额……不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。”可见，与前种情形类似，纳税人应在用途改变当期转出不得抵扣进项税额，相应地调整增加对应固定资产等的计税基础。

鉴于上述相关规定，笔者认为，符合46号文政策规定的购进设备、器具类固定资产，在购进投入使用下期所属年度税前一次扣除，在后续期间因用途改变，导致与之相关增值税额发生进项税可予抵扣或者不能抵扣。由于上述业务(购进业务、用途改变业务)在发生时间和业务性质上不同，应按两类业务处理，不宜将其合并为一项业务进行税务处理。此外，根据税收法定原则，对因用途改变导致其增值税进项税额处理发生改变业务，不应做扩大化理解和应用，即设备、器具类固定资产在购进时，以及发生进项税准予或不得抵扣用途改变时，在企业所得税处理上，应将其视为不同时间、不同性质业务，应分别适用不同税收政策。

综上所述，笔者认为，46号文中购进设备、器具类固定资产，在后续期间发生用途改变，导致与其相关进项税额发生准予抵扣或者不能抵扣(转出)，其相应进项税额应在用途改变当期或下期进行处理，相应地，相关设备、器具类固定资产也应同期调整增加或减少计税基础，而非追溯至购进时调整固定资产原计税基础，应采取类似“未来使用法”，按可抵扣进项税额或转出进项税额调整其计税基础，在后续期间，根据企业所得税法对固定资产一般规定进行税务处理。

五、对“购进时点”的解析

46号文对相关固定资产购进时间具体规定为：“固定资产购进时点按以下原则确认：以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认；以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认；自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。”对于以发票开具时间作为确认购进时点标准，在操作上虽简便易行，但是可能存在纳税人通过控制发票取得时间，人为调节固定资产税前一次扣除所属纳税年度。对自建方式，以竣工结算时间作为购进时间标准，该确认标准客观，操作性强。对于分期付款或赊销方式购进固定资产，则采取“到货时间”标准确认“购进时点”，但是对于“到货时间”目前尚无税收法规对此进行界定，笔者认为可以借鉴《中华人民共和国合同法》(以下简称《合同法》)相关规定予以判定。《合同法》对买卖合同“交付期限”规定为：一、出卖人应当按照约定的期限交付标的物。约定交付期限，出卖人可以在该交付时间内的任何时间内交付(《合同法》第一百三十八条)。二、当事人没有约定标的物的交付期限或者约定不明确的，可按下列方式确定：1、协议补充。不能达成协议补充的，按照合同相关条款或者交易习惯确定;2、履行期限不明确的，债务人可以随时履行，债权人也可以随时要求履行，但应当给对方必要的准备时间(《合同法》第六十二条第四款)。三、标的物在合同订立之前已为买受人占有，合同生效的时间为交付的时间(《合同法》第一百四十条)。可以看出，严格来讲，46号文“到货时间”应该是一个时间期限、时间段，因此，在界定具体时间上存在很大不确定性，在实务中同样可能存在纳税人通过合同约定或未约定标的物交付期限方式，调节固定资产“购进时点”，以达到延迟纳税或避税目的。鉴于“到货时间”难以界定性，笔者认为可以采取会计制度来规定，即以该种取得方式下固定资产入账时间为取得时间，这样既能实现会计与所得税初始核算保持一致，也便于46号文实务操作。

六、结语

在2018年1月1日至2020年12月31日期间，对纳税人购进单位价值500万元以下设备、器具类固定资产，54号、46号文规定其可以选择采取税前一次扣除。作为该项政策的操作性文件，46号文明确优惠政策适用对象为“新购进的设备、器具”，规定区分三种购进情形下 “购进时点”的各自确认原则，还对政策适用对象税前一次扣除所属纳税年度的确定做了规定。但是，上述54号、46号文政策中，在诸如固定资产具体范围的界定、单位固定资产的判定、购进具体方式的范围、固定资产后续发生用途改变涉及增值税转出或准予抵扣业务的税务处理等，存在未予明确或有歧义之处，可能引发纳税人与税务机关在该类业务上的税务冲突，影响该项优惠政策的顺利实施和效果，建议财政部、国家税务总局等相关部门采取修订政策或制定补丁政策等方式，对上述可能引发税企争议的问题予以明确。