中国税制现代化转型的百年历程

梁发芾

中国传统税制，以田赋为主，辅之以盐税，再加上一些关税和零碎商品税。这种税制在中国大体稳定延续达千年之久。但太平天国战争后，这种税收格局已不能满足国家的需要。学习引进推广西方税制，由此拉开了序幕。

从厘金说起

1850年，太平天国运动发生，很快就占领了大清最为繁荣富庶、也是大清最重要的赋税来源的江南地区，清政府很快就财政支绌，军饷无着。时副都御史、刑部侍郎雷以諴采用其幕僚钱江的建议，试用一种“捐厘之法”，即仿照林则徐在新疆实行过的“一文愿”的办法，在江北大营的防区内设局，按照商人贩售货物的价值，以值百抽一的捐率，劝谕行商和坐贾“捐厘助饷”。凡商民贩运、买卖货物，按其售价，值百抽一，百分之一即为一厘，故名“厘金”。

1853年10月，雷以諴用钱江之策，派员至泰州仙女庙，劝谕米行捐厘助饷，至翌年3月的半年时间里，仅数镇的米行就“捐至钱2万贯”，成效颇著，随之在江苏全省创办。随后清政府准予各用兵省份内试办厘金，于是各省纷纷仿行，未用兵各省也争相仿效，不数年即逐渐推广全国。

厘金虽然不是大清的正式税收，在历史上也是声名不佳，但它是中国现代商品税制的萌芽，孕育和催生了中国现代工商税种。

厘金刚开始时在商品货物中推行，也叫“货厘”或“百货厘”。全国推广后，征收范围扩大到食盐、进口鸦片（洋药）和土产鸦片（土药），不过一般所说厘金，主要指“百货厘”。其中对行商征收的行厘，类似现代税制的消费税，最终演变整合为统税（后来改为货物税）。而对坐商征收的坐厘，则类似于属于现代税制的营业税，其中一部分后来演变整合为营业税。

厘金主要弊端在于：第一，税制不统一，各省税率高低悬殊，地区之间负担畸轻畸重。货物贩运路途越远，遇卡逾多，则纳税越多负担越重。第二，局卡林立，重复课征，阻碍商品流通，影响经济发展。第三，中外税负不平，有利外货倾销，加重民族工商业危机。第四，吏治腐败，贪污中饱，借端敲诈勒索，使厘金的征收不仅苛重且扰民日甚。总之，它提高了商品的价格，加重了消费者负担，也遏制了工商业的发展。

虽然厘金开征之时政府承诺战争结束后立即停止厘金，但战争结束后，清政府食髓知味，严重依赖于厘金带来的巨大收入，尤其地方政府更是不能放弃这块到口的肥肉。所以，尽管有识之士不断呼吁停止征收厘金，但厘金一直到大清结束也没有废除。根据宣统三年（1911）预算，当时全部税收为2.097亿元，厘金为4418万元，占总收入的五分之一强，已经跃居国内第三大税收，仅次于田赋和盐税。

辛亥革命后，中华民国政府财政极其困难，无力废除厘金，仍然继续保留。

厘金作为一种深为人们痛恨的恶税，民间反对呼声一向很高，但真正促使政府下决心取缔厘金的内在动机，主要是为了增加关税收入。晚清中国的进出口关税税率是5%，洋货或出口土货在国内还有2.5%的子口税，总税率为7.5%。如果较大幅度提高关税，就可以获得更多收入，以解决日益严重的财政危机，但晚清和民国前期中国并无关税自主权，协定关税制定下无法上调关税税率。而列强则认为，中国国内关卡林立，重复征收的厘金不利于洋货竞争，提高关税必须以内地取缔厘金为条件。在此情况下，从1900年开始，中国政府即开展了通过取缔内地厘金来换取列强同意提高进口关税税率的运动，史称“裁厘加税”，中央借机想达到增加收入和剥夺地方财政收入两种目的。

“裁厘加税”从清朝光绪年间即已进行，民国建立后官民热情不减。1928年，在美国的支持下，西方諸国先后与中国签订关税条约或友好通商条约，承认中国有完全的关税自主权。与此同时，南京政府也在1928年召开的第一次全国财政会议上，通过了裁撤厘金案，拟在3个月内将全国厘金及类似厘金的各项通过税一律废除，同时举办特种消费税，以此作为对裁厘的抵补。会议还通过了《特种消费税条例》。1930年12月15日，财政部长宋子文通电全国，决定于1930年12月31日止，对各省厘金一律永远废除。

但特种消费税的举办却不顺利。作为抵补厘金的特种消费税，首先从福建、江苏、浙江、安徽、江西开始实行，确定的税目各省不一，但加起来有20余种，征收范围虽然比原来百货厘有所缩小，但大宗收入之货物仍然悉数列入，且苛细程度不亚于厘金。厘金制度原有的弊害并未完全革除，开办不久即受到民间团体反对。商民质疑改办特种消费税，只是局部裁厘。商民还批评国民政府在开办此税时，并未咨询商业团体的意见，商界扬言，国府应召集全国裁厘会议，采纳多数商会代表意见，在未得政府回应之前，商界决定全面杯葛开办特种消费税的决策。

面对商民群体反对，南京政府不得不于1931年4月明令停办特种消费税。厘金裁撤了，特种消费税又不能举办，各地方顿感大宗入款骤然无着，纷纷要求中央指拨专款以资应付。这种情况下，财政部综合各省的要求与建议，提出解决办法三项：一，开征棉纱、火柴、水泥等统税作为中央财政的抵补；二，创办营业税作为地方财政的抵补；三，各省正费或因裁厘而有不敷，着谅各省收支情况，由中央给予补助。

困扰中国70多年的厘金，由统税和营业税取代。中国工商税制终于告别长期的混乱和无序，向规范和有序迈出重要一步。

统税和营业税获得成功

1929年，南京政府聘请美国财政专家甘末尔组成顾问团来华协助工作，并着手根据资本主义国家的财政税收理论，酝酿对旧有财税体制进行改革。甘末尔顾问团在考察中国情况后提出了《税收改革意见书》，不主张开办直接税，而是建议应先举办火柴税、水泥税等间接税的具体建议。国民政府基本上采纳了甘末尔的建议。

最先实施的统税是卷烟统税。北京政府时期，卷烟税负比较复杂，而各省也在卷烟上征收的其他杂捐名目不一。1926年，国民政府制定《征收卷烟统税办法》，税率12.5%，适用印花税票为纳税凭证，先在湘、鄂、赣三省试行，商民称便。1928年，财政部制定《征收卷烟统税条例》，税率改为22.5%。至裁厘前的1930年，全国卷烟统税实收数达到4784万元，相当于全国厘金收入的60%。卷烟统税的创办，开中国内地货物税统一税制的先河，它的初见成效，大大鼓舞了国民政府财政部门裁厘的决心与推行统税制度的信心，进而为以后货物税制度的改革奠定了初步基础。

1931年，国民政府决定按照卷烟统税的模式，开办统税。其课税对象，多参照欧美日等国消费税制度，结合中国国情及税源的丰啬程度予以确定。统税的征收原则是，统税为国家收入，地方不得重征或截税；征收统税的货物，须由法令明定，并以大宗消费品易于课源者为限；已完纳统税的货物，遇有重征应予退税，以确定一物一税制度；统税税率及征收方法全国统一；中外商人平等纳税。这些统税原则的确立，使对货物征收的税权高度集中于中央政府，并统一在法制的基础之上，防止了各自为政，各行其是，大大简化了稽征的手续。

1931年1月28日，国民政府颁布了《棉纱火柴水泥统税条例》，对日常需要且面广量大的棉纱、火柴和水泥这三种商品开征统税，自公布之日施行；同年，还将麦粉（机制麦粉）特税也划入统税范围。这样就有“五大统税”。到1937年抗战爆发前，举办统税的货品已经扩大为卷烟、棉纱、火柴、水泥、麦粉、薰烟叶、洋酒、啤酒、火酒等共计9种。抗日战争爆发后，中国失去工商业繁荣的东部地区，统税收入锐减，收入不及战前的1/5，于是又扩大统税范围，起初增加饮料品和糖类两项统税，后来又增加了茶类、竹木、皮毛、瓷、陶、纸箔统税，又对统税中的一些货物实行专卖。由于物价上涨严重，统税的征收办法，也由以前的从量征收，于1941年改为从价征收。

抗日战争后的1946年，国民政府颁布《货物税条例》，将统税改名为货物税，并将化妆品也列入征税对象。货物税是现代消费税的一种，是狭义消费税的别名，将统税改名为货物税，消除原来统税遗存的厘金色彩，且与现代税制接轨。至此，货物税作为一个现代消费税乃告建成。1947年，货物税占全国总收入的42.98%，占税收总额由早先的第三位跃升至第一位，类似于18世纪消费税在英国税种中的占比。这也从一个方面说明，中国当时工商经济的进步。

厘金为地方收入之大宗，裁撤厘金对于地方收入造成重大影响，作为对裁厘的抵补，地方实行营业税。

营业税虽然于1931年开始实行，但营业税的观念早已传入中国。在清末的裁厘加税讨论中，营业税的概念已经引入中国。光绪年间中英《马凯条约》签订后，即有评论建议实行西洋税制中的营业税作为替代方案，一面实行裁厘，一面宣布推行营业税。论者认为，营业税由国外引进，与各国租税制度相契合，外人虽有强权，也不便背离公理而强行干涉，如此一来，则既可废除厘金之害，裁厘损失也可得到补偿。时论认为营业税远优于厘金。民国建立后的1914年，财政部也以政费不敷为由，创设特种营业执照税，纳入课税范围的营业种类有13种，包括皮货、绸缎、洋布、等等。此税并不能算是对营业行为征收的营业税，而是类似对传统特殊行业所征收的许可税，例如牙税和当税。

南京政府成立后，实施营业税，作为对裁撤厘金的抵补。1931年6月，《营业税法》颁布。营业税为地方收入，凡在各省境内一切以营利为目的的事业，除了农业，向中央缴纳出厂税的工厂、缴纳收益税的银行之外，均须缴纳营业税。牙税、当税、屠宰税以及其他与营业税相同之捐税，也分别并入营业税。

从国府宣布裁厘之后至抗战前夕，营业税的经办情形，由于各省自订办法而表现出多元的地方性，普遍的效果远不如预期理想。最大的收获，是各省均把原先紊乱的地方税目整并成为营业税一个项目来征收。与厘金比起来，营业税大大减少征收环节，减少重复征收。因此，国府通过裁撤厘金而征收营业税，在建立现代赋税观念与赋税制度方面，具有相当深远的意义。

所得税破土而出

拿破仑战争时期发端于英国的所得税，在19世纪末20世纪初风行世界。清末宣统年间，中国人也已经注意到西洋的所得税制度，拟具了《所得税章程》，于宣统二年（1910）10月3日送资政院审议，但议而未决。辛亥革命后的1914年，北京政府明令公布《所得税条例》，是中国第一个所得税法规，财政部还公布了《所得税第一期施行细则》，袁世凯死后，还开征了官俸所得税。

1927年南京国民政府成立后，又提出举办所得税。倡导者认为，所得税是现代赋税制度的中坚，不容稍缓。第二年举办的第一次全国财政会议上，财政部提出举办所得税的议案，作为裁厘的抵补。

所得税条例及其施行细则草案修正后，国民政府考虑施行，但财政部聘请的美国财政金融专家甘末尔为首的设计委员会对此持反对意见。该委员会认为，基于所得税之性质和中国私人账目之现状，中国不适合举办所得税。该委员会建议影响巨大，开办所得税的倡议被搁置。

1934年第二次全国财政会议后，1935年财政部向行政院提出审议报告，认为所得税是近代租税制度中最主要的税种，其优点是税率公允，足以平衡贫富之负担，税源普及，足以支柱国库之收入。1936年，立法院通过《所得税暂行条例》，随后行政院又公布了《所得税暂行条例施行细则》。此次实施的所得税属于分类所得税，分为营利事业所得、薪给报酬所得和证券存款所得三个大类，主要采取源泉扣税法，实行超额累进税率。

1943年，国民政府公布《所得税法》，同时废除《所得税暂行条例》。1946年财政部对《所得税法》又进行修正，随后由行政院通过颁行。此次修正案除了征收范围从原来三类扩大为五类外，主要看点是：首先，针对当时通货膨胀的现实，对应税所得实行指数化，也就是说与通货膨胀挂钩；其次，对所得总额超过60万元的个人实行综合所得税，并对共同生活之亲属抚养、子女教育，以及已经缴纳土地税的所得实行税前扣除；第三，允许以家庭为单位申报，且对按户申报的给予2/5的扣除。

所得税最终成为民国中央税的较大税种，也是国民政府引进的最现代化的税种。

中国税制走向现代化过程中，还引进了印花税和遗产税。民国成立后，北京政府于1913年在北京首先开征印花税。南京国民政府时期，出台《印花税暂行条例》，继续征收印花稅。1938年，行政院通过《遗产税暂行条例》，确定于1940年全国实行遗产税，1946年又经修改出台《遗产税法》。

中国古代税制结构以直接税田赋为主、间接税盐税为主要辅助，经过近百年的发展演变，最终形成以货物税、关税、盐税等为间接税为主，以所得税、营业税、遗产税和印花税等直接税为辅的结构。中国的税收种类和制度，初步完成了从传统向现代的艰难转变。

（作者系财税学者）