企业合并中长期股权投资的初始计量与报表处理

北京嘉信达盛会计师事务所有限公司 孟凡荔

1 企业合并的概念与分类

企业合并是指将两个或两个以上单独的企业通过订立合并协议，按照有关法律规定，形成一个报告主体的交易和事项。企业合并的最终目的是优化资源配置、扩大企业经营规模、提高经济效益、加速企业发展、扩大市场占有率。企业合并分为控股合并(A+B=A+B)、吸收合并(A+B=A或B)、新设合并(A+B=C)三种方式，在控股合并中的合并方(购买方)对被合并方(被购买方)的会计核算就需要用长期股权投资进行确认与计量，而吸收合并和新设合并存续企业会发生变化，不需要用长期股权投资来核算，所以企业合并中的长期股权投资就是指控股合并中的长期股权投资，即母公司对子公司投资，一般投资比例＞50%或对被投资企业产生实质控制。

控股合并分为同一控制企业合并及非同一控制企业合并两种类型。同一控制企业合并是指合并方(被合并方)企业在合并之前同受一方或多方最终控制，而非同一控制企业合并是合并方(被合并方)企业在合并之前不同受一方或多方最终控制。

非企业合并方式形成的长期股权投资主要是对合营和联营企业的投资，20%≤投资比例≤50%，这种合并往往对被投资企业产生共同控制或重大影响，表现为投资公司可以在一定程度上影响被投资公司的决策、高管人员选派。

2 控股合并形成长期股权投资的核算方法

2.1 同一控制企业合并形成长期股权投资核算

同一控制企业合并类型下，长期股权投资的核算方法：权益结合法。对于合并企业的最终控制方，没有真正的买卖交易，资产并没有增加，只是属于集团内部的股权联合行为。基于此原因，在合并日，投资方核算长期股权投资时，初始成本就应根据被投资企业所有者权益账面价值的份额进行计量。从根本上，被投资企业所有者权益账面价值应以被投资企业所有者权益在最终控制方账面上的价值为依据，初始成本等于合并企业占有被合并方在合并报表上净资产账面价值的份额部分。合并对价为合并方为合并所放弃的资产及发行权益证券的账面价值。长期股权投资初始成本与合并对价之间的差额计入“资本公积-股本溢价”，如果“资本公积-股本溢价”不足冲减的，应冲减留存收益。由此可见，同一控制下企业合并不确认损益或合并商誉。同一控制企业合并报表属于集团内部合并，由母公司编制，合并中的母公司视同该“子公司”一直都存在。母公司要从资本公积中调整出按合并前子公司盈余公积(未分配利润)×母公司持股比例份额部分，反映在母公司所有者权益项目中。

2.2 非同一控制企业合并形成的长期股权投资核算

非同一控制企业合并类型下，长期股权投资的核算方法：购买法，这种合并本质是双方正常的买卖交易，就应采用公允价值对长期股权投资进行初始计量，其初始成本为购买方为取得该项长期股权投资所付出的代价(公允价值)。其中以非现金资产作为合并对价的账务处理：(1)以存货为支付对价：购买方按存货的公允价值，记入相对应的收入科目；并按存货的账面价值结转相关的成本，记入相对应的成本科目；(2)以固定资产、无形资产为对价，视同购买方按照公允价值处置固定资产或无形资产，其处置差额计入资产处置损益科目；(3)以投资性房地产为对价，购买方按投资性房地产的公允价值记入“其他业务收入”，并结转其账面价值记入“其他业务成本”。

非同一控制企业合并一次交易的初始成本=合并成本(付出代价的公允价值)=合并中放弃资产、发行权益证券的公允价值；非同一控制企业合并多次交易的初始成本=原投资账面价值+追加投资公允价值。

3 控股合并形成长期股权投资的初始计量

3.1 同一控制企业合并

(1)长期股权投资初始成本。

借：长期股权投资(子公司在最终控制方合并报表上的所有者权益账面价值×持股比例)

贷：银行存款(合并对价)

股本(合并对价)

其中，借贷差额计入“资本公积-股本溢价”，如果“资本公积-股本溢价”不足冲减的，冲减留存收益。

(2)结转子公司留存收益份额。

母公司编制调整分录(体现在合并工作底稿中)：

借：资本公积-股本溢价

贷：盈余公积(合并前子公司盈余公积×母公司持股比例)未分配利润(合并前子公司未分配利润×母公司持股比例)

3.2 非同一控制企业合并(付出对价，公允价值)

(1)长期股权投资初始成本。

借：长期股权投资(合并成本)

贷：银行存款

股本

资本公积-股本溢价

主营业务收入等

(2)一次交易实现合并。

购买日仅编合并资产负债表，如果合并报表上“长期股权投资”-子公司净资产公允价值×持股比例大于0，则记作“合并商誉”，反之如果小于0，记作“营业外收入”。由于非同一控制企业合并不编制利润表，所以营业外收入在合并资产负债表未分配利润中体现。合并商誉体现在合并报表的抵消分录中：

借：子公司净资产公允价值

商誉(母公司个别报表长期股权投资账面价值-子公司净资产公允价值×持股比例＞0部分)

贷：长期股权投资(母公司个别报表账面价值)少数股东权益(子公司净资产公允价值×少数股东比例)

(3)多次交易实现合并(个别报表会计处理)。借：长期股权投资(合并成本)

贷：长期股权投资(原投资账面价值)

银行存款

股本

资本公积-股本溢价

(4)多次交易实现合并(合并报表会计处理)。

第一，合并工作底稿上的调整分录：

借：长期股权投资

贷：投资收益(或相反调整)

第二，合并工作底稿上的抵消分录：

借：子公司净资产公允价值

商誉(调整后合并报表长期股权投资账面价值-子公司净资产公允价值×持股比例＞0部分)

贷：长期股权投资(调整后合并报表账面价值)

少数股东权益(净资产公允价值×少数股东比例)

(5)企业合并(同一控制和非同一控制企业合并)中合并方(购买方)发生的法律、审计、评估等咨询服务及其他相关费用，在发生时均计入管理费用。

借：管理费用

贷：银行存款

4 不同企业合并下个别报表与合并报表处理

合并报表，是母公司根据母子公司个别报表进行汇总，然后将母子公司发生的内部交易进行调整和抵消，利用编制调整和抵消分录之后得到的数据编制合并会计报表。其母子公司内部交易中最为重要的部分便是母公司对子公司的长期股权投资和子公司所有者权益的调整和抵消。

4.1 控股合并

同一控制控股合并，母公司合并报表上抵消前，合并报表长期股权投资初始成本=个别报表初始成本，不确认合并商誉或损益。同一控制企业合并报表由于是集团内部合并，合并中的母公司视同该“子公司”一直都存在。合并报表中，母公司以“资本公积-股本溢价”为限，按照持股比例结转所享子公司的留存收益份额。

非同一控制控股合并，母公司合并报表上抵消前，一次交易合并报表初始成本=个别报表初始成本；多次交易合并报表的初始成本=原投资公允价值+追加投资公允价值，与个别报表中长期股权投资初始成本存在差异，主要差异在与个别报表中体现的是一次交易的初始成本+取得长期股权投资后的成本法后续计量的账面价值，而合并报表中显然要体现的是一次交易部分长期股权投资公允价值，这也正与非同一控制企业合并的公允价值计量相吻合。同时，在合并报表中，应根据合并报表上长期股权投资账面价值大于子公司净资产公允价值×%的部分确认合并商誉。

4.2 吸收合并

同一控制吸收合并个别报表=合并报表，按照被合并方报表上现有的资产、负债确认，不确认新资产、新负债。非同一控制吸收合并个别报表=合并报表，按照资产、负债定义，重新确认被合并方的资产、负债，会确认新资产、新负债。

4.3 新设合并

同一控制新设合并个别报表=合并报表，按照全部参与方报表上现有的资产、负债确认；非同一控制新设合并个别报表=合并报表，按照资产、负债定义，重新确认全部参与方的资产、负债。

5 长期股权投资的核算及报表列示中应注意的问题

5.1 了解并理清长期股权投资的类型

鉴于长期股权投资核算的多样性，财务人员在核算长期股权投资时，必须应对投资企业和被投资企业之间的关系做一个梳理，明确是企业合并还是非企业合并类型，若是企业合并还要正确区分是同一控制企业合并还是非同一控制企业合并，若是非企业合并类型，还应明确该非同一控制是一次交易还是多次交易取得的长期股权投资，长期股权投资的初始成本，是否应该列示在个别报表上还是合并报表中等信息都应非常明确。否则， 会因错误的判定选择错误的核算方法，造成错误的信息误报，从而造成不必要的错误。

5.2 不同类型下的长期股权投资进行正确核算及列报

在正确的长期股权投资核算类型下，我们要依据会计准则作出准确的会计核算。应区分是在个别报表中反映，还是合并报表中反映，是应该做个别报表的会计分录，还是合并报表的调整和抵消分录。

5.3 准确运用会计分录反映长期股权投资业务

作为会计人员，会计分录就是企业经营活动的专业语言，通过会计分录可以帮助信息使用者理解所发生的经济业务，同样，遇到具体的经济业务，会计人员也应该结合会计准则指引、会计核算原则用特定的会计分录把它反映出来，从而达到解决问题的目的。

总之，财务人员要加强长期股权投资及企业合并等政策学习，能够真正理解会计准则等相关政策，理解长期股权投资抵消的实质，举一反三，结合自己公司具体业务准确进行会计核算及报表处理，反映真实有效的会计信息，为企业决策者提供准确的信息支撑。