新时期企业环境成本核算体系构建方案研究

■谢静雯

（广州市能源检测研究院）

引 言

社会主义经济不断发展以及物质生活条件日益改善，使人们逐渐认识到环境保护重要性，因为这关系到人们身心健康，也会影响到人与自然和谐相处和社会经济可持续发展。为此，在现行会计制度当中，便出现了会计当中的一个重要分支，也就是“环境成本核算”。具体来讲，它是把企业单位看作是社会性的组织，之后基于环境影响的立场考核企业。此外，通过会计学内容的运用，与各类计量方式的结合，对与企业环境有关的各类生产活动，进行反映和控制。其作为计量与确认环境成本核算一个重要环节，对企业健康持续发展以及建构出有效核算体系有着直接促进作用，同时可以使企业环境成本核算策略得到合理实施。

1 新时期企业环境成本核算特征

环境成本是指企业在对环境产生一定的污染破坏后，使用的成本核算手段与方式，坚持对环境负责的态度，建构出企业环境需执行的发展目标。根据企业生产经营活动中形成的环境成本，可以将其分为以下几类。第一，对环境已经造成污染与破坏，而进行的环境成本补偿支出；第二，维护目前的环境现状而产生的成本支出；第三，预防未来可能造成环境污染的成本支出；第四，开发环境保护措施及手段所需成本；第五，环境自身存在一些成本[1]。

基于环境成本定义可知，其具有以下几个方面特征：第一，多样性特征。企业环境成本会在自身生产经管活动每一环节当中出现，其产生动因具有多样性特征。第二，滞后性特征[2]。因为环境自身具备一定容纳、承受力，加之企业在当时生产经营活动中对环境造成影响较小，因此很难被轻易发现，有些时候造成的损害，会存在较长潜伏期，这就会使得环境成本存在滞后性特征，即无法在第一时间内判断出所需环境成本。第三，增长性特征。人们愈发重视环境质量，而且环保意识显著提高，这就使得企业环境成本投入增加，环境保护责任加大。同时，政府纷纷出台环保法规，增强了对企业的约束力，导致企业环境支出成本不断提高。

2 环境成本核算方法体系研究

就现阶段而言，环境成本核算方法有三类，包括作业成本法、生命周期成本法与传统的成本核算法，以下简要概述各成本的主要内容。

2.1 作业成本法

此类成本法的主要核算对象是为“作业”，对作业量进行的确认与计量，则是通过成本所具有的动因来实现，之后再将其作为核算依据，从而对间接费用进行科学合理分配的一类成本计算法，它完全能够适用于环境成本核算[3]。

2.2 生命周期成本法

该方法主要是根据产品所有具有的生命周期进行核算的一种方法，其最初的作用是预估产品所需的成本投入情况。使用这一方法对环境成本进行核算，会涉及到企业生产全过程中所有环境成本，如产品设计研发等。此类成本法可以使产品成本项目愈发完善与全面，但其缺点也较为明显，即可靠性不足[4]。

2.3 传统成本核算方法

运用这一方法进行环境成核算的时候，需要将此类成本当做是少量的制造费用构成项，并科学合理分摊全部产品对象，其优势在于可以从众多历史数据中，形成最终的环境成本，其可靠性较强；同样，其劣势也较为明显，即不能够为此类成本的合理分配，提供客观的事实依据[5]。所以，在应用这一成本核算方法时，需要综合考虑各方面影响因素，做到扬长避短，以使企业环境成本核算更具合理性，发挥出应有价值与作用。

3 企业环境成本核算中相关问题

3.1 资本化界限问题

隶属于美国财务会计准则委员会的紧急问题工作组指出，应该对环境污染处理成本进行费用化的处理，这也对环境成本资本化条件做出了相应规定。也就是只要符合以下条件当中任意一条，便能够使环境成本实现资本化：第一，有效延长企业资产的实际使用寿命，使其安全性能够得到相应地改善。第二，预防或降低还未形成任何环境破坏的成本支出，以及因为将来经营活动可能产生的环境成本，包含后期对资产购置成本进行改善的状况等。第三，国际会计准则委员会(IASC)判断与识别环境成本是否能够进行资本化处理操作时，运用了另外一类判别方法。该种方法基于经济角度，指出只有那些可以在未来获得较大利益的资产及购置成本费用，才可以对其进行资本化处理。与上一类方法比较而言，IASC条件较为苛刻一些。与此同时，国际会计准则委员会指出，企业也会考虑到环境因素或是安全因素，而购置为数不多的设备等固定资产，使得企业可以从其余的资产当中获取未来生产经营活动中的预期收益[6]，则其购置行为也属于一种必须行为——即便购置资产无法直接增加任何指定未来收益。基于此类情况，采购资产能够被当作是资产而进行确认。这个时候发生的购置行为，可以使得企业从相关资产当中，收获远远超出其在未采购时获得的预期收益。但是，该类资产仅可以在下述情况中获得认可，也就是该类资产及其相关资产的账面总金额，应该不高于其能够收回的总金额。

据此能够看出，相同性质的环境成本，对于运用不同判别标准的企业来说，部分成本可以进行一般费用化处理，还有一部分则是对其进行资本化处理。按照差异化准则要求进行相应处理，所得到的结果也会存在极大差异。例如某一企业单位对其前期发展过程当中污染的一块土地进行清理，从而投入了相应成本。按照IAS16中的规定标准，若是可以充分回收这一针对环境污染清理而投入的环境成本，而且可以相应增加这一块土地在未来所获利益，则这一成本就可以进行资本化处理，同时需要注意的是，确认金额需要不高于其可以回收的总金额。然而，紧急问题工作组则指出清理该土地的环境成本，需要进行费用化处理。原因是这块污染的土地在清理之后，相较于其被购置时的现状并未得到相应改善，而仅仅是简单的恢复到原来的面貌。并且此次清理成本的投入，并不会预防、降低该企业在未来生产经营活动当中造成的污染，而仅是对前期产生的污染进行清理。所以，关于该类型成本的资本化问题，当前还有一定分歧，表明环境成本核算所具有的可操作性依然具有较大不确定性。

3.2 环境成本核算中确认与计量问题

此类核算在企业会计账本当中的呈现，是将企业环境资产的负债与消耗的产生，以及部分费用当做基本条件。而且企业环境成本所具有的自身特征较为明显，如涉及到广泛的内容，具备可追溯性和不确定性的成本计量等。按照现阶段的会计准则规定，企业在计量与确认环境成本的时候，务必要满足以下几点要求。

第一，已经确认能够发生企业环境成本的相关事件，这是确认环境成本的重要基础。想要把企业当中的任何一项成本支出，确认为企业环境成本，就需要将该的成本支出与企业环境，进行密切的关联，与此同时确认环境成本已实实在在的产生。所有预期在未来的某一段时间发生，或者是无法确定是否会真正的发生，以及存在环境负债的实际状况，诸如此类现象均无法将其确认为是与环境成本有关的内容。

第二，能够对企业环境成本所产生的金额进行准确的预估与计量。对已产生的支出，可以按照历史成本的原则，对其采取量化的处理方式。在无法获得实际的环境成本数据的时候，则能够按照已产生成本与有关范围和变动因素，做出科学预估。如企业在环境污染补偿费与维护费等方面的实际支出，均可以确认为环境成本，但是进行中的环境研发费用与治理费用，则必须按照已产生的有关成本指出数据，对其进行预估。

综合以上论述可知，环境成本与成本费用处理的基本原则是确认与计量，在整体上具有一致性，并且当前企业通常较为容易遵守。根据现阶段日常会计处理来讲，国内企业在进行成本核算时，是将企业实际生产经营中产生的环境成本支出，直接计入到期间费用或是营业外支出项目当中，当产生较大的的环境成本金额时，则将其作为长期等待分摊的费用进行处理，这一做法在操作上具有便捷的优势，然而也将内在不足暴露出来，并会对企业税负与财务成果产生影响，使财务报表信息被扭曲，从而导致企业领导层做出错误的决策[7]。由于企业把用在环境成本费用当中的支出，计入到期间费用内，实行“一锅煮”的管理方式，不利于企业领导分析成本产生的因果关系，也不利于企业控制环境成本支出，导致环境成本有所提升。所以，为使企业可以有效实施环境成本核算，就需要建立一个以作业成本法为基础的核算体系，这对企业健康持续发展，有着重要推动作用。

4 新时期企业环境成本核算体系构建

4.1 作业成本法下环境成本核算流程

基于作业成本法的理论可以了解到，产品、资源、作业及成本之间存在着递进消耗关系。将其在环境成本核算当中进行应用，能够做出如下解释：即产品对作业形成一定量的消耗。与此同时，作业又会对资源产生相应的消耗，并且消耗的大量资源，也必然会对环境造成一定的影响。因此，作业的主要作用就是连接产品和环境成本，并转换其与产品有关的各种生产要素，使其对环境造成污染。为此，需要深入分析每一项作业所造成的环境成本，并细致的辨识出能源与消耗之间的现实状况，然后再根据作业的实施情形，完成相应的分析总结，便能够核算出产品生产时的环境成本。此外，根据对实际情况做出的分析，进行相应的管控，并将其控制在可控范围内，使企业的经济发展目标与环境保护，具有一致性[8]。

根据作业成本法的主要内容，在将部分企业项目确认为环境成本之后，通过深入分析选出相应的成本动因，以及对环境产生影响的实际增长量等内容，并按照成本动因的相关要求，对环境成本进行分析。通过实施作业成本法，能够为企业环境成本核算提供科学合理参考，使企业能够兼顾环境效益与经济效益，赢得良好口碑，进而在市场竞争当中，占有一席之地。

4.2 有效衔接现有成本核算体系与环境成本核算法

在会计当中，环境成本的主要表现是环境负债、费用、资产及损失。在对“环境成本”及其具体的明细科目进行设计的时候，还应该在传统的损益类科目内容之下，设立与其相关的明细科目，包含“销售费用—环境销售费用”、“税金及附加—环境税金及附加”等。与此同时，在“生产成本”的总账科目下方，根据实际需要独立设置“环境成本”科目，将环境成本费用与其他有关费用成本项目，保持并列的关系，以下为传统成本核算与环境成本核算法的有机结合。

将“环境成本”设置为一级科目，它的主要作用是对产生在企业各发展阶段且与核算范围相符合的成本支出，进行集中的处理[9]。为了便于进行环境成本核算，在这里能够引入生命周期法的相关理论内容，依据产品所具备的周期性特点，设置出与之相对应的具体科目，也就是“环境成本—制造环境成本、回收和处置环境成本、销售环境成本及研发环境成本”等，对于那些不能够具体归入到周期阶段内成本，统一列于“其他环境成本”内。

部分符合资本化条件的环境成本，能够按照差异化的核算内容，将其分别记入到“环境固定资产”与“环境无形资产”当中。值得尤为关注的是，这一类成本能够归集于“环境成本”科目当中，等到能够充分的满足资本化条件的时候，再将其转移到相关的资产科目之下。同时，在预期的使用寿命内，对环境固定资产进行计提折旧的处理，折旧的费用是根据作业成本法的内容进行相应的分配，然后再记入到产品成本当中，即“生产成本”项目下的“环境成本”[10]。核算其无形资产也可以比照常规核算法，进而实现成本确认与摊销。对采购阶段产生的成本，应该剥离出原料采购成本，然后在进行相应的独立确认，将其先行记入到“采购成本”当中，待到将所有材料进行入库处理后，再将其确认成“存货—环境存货”。在进行领用的时候，根据作业成本法的要求，将其记入在“产品成本——环境成本”中。

在制造的阶段会产生环境成本，应该事先将其归集于“环境成本”内，按照作业成本法要求，能够将其记入到“环境成本”内，而无法将其直接记入到成本内，需要从“制造环境成本”转移到“环境管理费用”项目内。

在销售阶段所产生的核算内容，需要与制造阶段的实际情况进行比较处理。需要关注的是，对回收与处置阶段发生的成本应当做出相应预估，在记入“回收与处置环境成本”科目时，确认“环境预计负债”的实际状况，根据作业成本法的要求，对其进行科学合理的分配，并记在产品成本项目内，从“回收与处置环境成本”转入到“环境成本”。

总而言之，在当前的成本核算体系内，通过引进环境成本不仅能够确保此类系统的正常运转，而且还可以产生相应的额外收益。若是能够提升企业管理人员对于环境管理的整体认识水平，便可以使环境成本的标准有效融合企业的资本预算系统，并正确的辨别出企业环境管理的重点，以及与产品相关的诸多服务内容等。同时有机分解环境成本的各项因素，并分析其存在风险，进而按照环境成本对特定产品及服务进行定价。通过这样的方式，可以使企业环境成本核算更具合理性，不但可以提高企业整体效益，还可以促进企业可持续发展。

4.3 优化环境成本核算信息管理方式

4.3.1 确保环境成本会计信息具有可行性

为确保环境成本核算信息内容具备可行性，应该注意优选环境成本会计信息披露内容，主要体现在以下三个方面。

第一，企业很少愿意积极建立环境成本核算信息披露制度，因为这会使企业自身利益受到影响。在这种情况下，企业做出信息披露就会缺乏统一标准和规范。因此，在探究与完善相关法律法规基础上，国家必须出台相关优惠政策，鼓励企业积极披露自身环境成本核算信息。基于法律法规制定，必须注重提高执行规则的可操作性。此外，政府也应加强监督职能，使执法必须要严格，对于违反法律的行为，必须进行严格调查，以确保有关法律法规可以有效实施。

第二，加强企业环境成本核算人员培训力度。由于环境成本核算会涉及许多领域知识内容。因此，企业在建立成本核算信息披露体系，或者是聘请有关环境顾问时，应该积极引进专业成本核算人才。基于不断加强企业人员培训力度，将信息披露工作不断落实到位。同时，从事环境成本核算的相关会计从业人员，需要具备良好社会责任感，社会责任感能够促使企业形成环境成本意识。所以，企业需要重视提高有关企业人员的环保意识与社会责任感。此外，要加强会计专业知识培训，开展规范教育，从而有效提高措施落实的科学有效性。

第三，创建完善成本核算信息披露制度。完善信息披露制度，需要首先构建一个标准环境质量评价体系。在规范有关信息披露规则基础之上，提高系统有效性及披露质量，通过专业环境信息披露人员和专业组织部门，增强企业公信力与企业环境成本核算信息公开权限。此外，专业理论内容还具有良好导向作用，也不容忽视。只有完善信息披露制度，才可以使企业清楚明确自身责任，并采取针对性地计量与确认方法，确保提高企业经济效益与社会效益，提高企业价值。

4.3.2 完善环境成本核算报告

政府需要制定出有关法律法规，对环境成本核算信息披露内容及形式进行规范。建立环境成本核算信息披露的具体标准，可以在制造环境污染较为严重的公司中，或是在某些行业中进行试点，以突出信息披露所具有的强制性，并加大处罚力度，大额罚款将促使企业严格执行环境标准。现阶段，大多数环境成本核算信息披露都集中在国家规定税收、特殊储备与政府补贴上，但当前企业只是关注形式而忽视质量。政府应继续完善环境成本核算模式，如对环境成本核算要素做出明确规范，完成绿色会计科目设置。提高企业环境成本核算信息披露量化指标的连续性与可比性，为环境成本核算提供财务数据上的保护。加强环境成本核算信息的披露审计监督，确保环境成本核算信息具有完整性，继而提高企业内部控制管理水平。

在环境成本核算信息方面，应准备出单独数据报告，因为对环境成本核算信息进行单独披露，有利于投资者、债权人、政府及其他利益相关者了解企业实际经营情况，并预测出企业发展前景，使外部信息使用者可以更有效地判断和自信地开展环保活动，帮助企业领导做出正确决策，提高经济效益。由于目前我国相关行业发展受到各方面技术水平限制，缺少相关经验积累，无法做出独立环境报告和可持续发展报告。因此，现阶段企业环境成本核算可以借鉴国外方式，先编制规范环境成本、收益报告表，然后构建出统一规范标准，才可以对企业不同时期下成本及收益做出有价值的比较分析。同时也可以对同一时期不同企业进行横向比较，形成优势互补。

为了能够促进企业健康持续发展，应该成立专门的环境成本核算信息披露小组，并积极提升企业会计人员整体素质能力。如定期组织专业培训课程内容，或者是外出培训，与大学进行联合培养等，从而培养出具有环境专业知识和会计专业精神的“两栖”会计人才，全面提升企业环境成本核算信息质量。与此同时，积极与地方政府进行有效沟通，吸引政府官员到公司环境信息披露信息部门，协助和指导企业环境成本核算工作。

结 论

综上所述，环境成本核算对于促进企业健康持续发展有着重要促进作用，忽视环境效益，导致自然环境受到大面积污染与破坏，对人与自然地和谐相处会产生一定不良影响，长此以往，将不利于社会经济可持续发展。本文在论述过程当中，构建新时期下企业环境成本核算体系，以期可以为相关方面研究应用提供一定借鉴与参考。