社保征收机构改革对企业税负的影响及对策研究

吴风云

（四川大学 法学院，四川 成都 610225）

一、引言

社会保险征收机构在国家和经济发展过程中起着举足轻重的作用，社会保险起到应有的作用和如实征收社保的关键环节是社保征收机构的合理选择[1]。1999年颁布的《社会保险费征缴暂行条例》规定，“社会保险费的征收机构由省、自治区、直辖市人民政府规定，可以由税务机关征收，也可以由劳动保障行政部门按照国务院规定设立的社会保险经办机构征收”。2010年颁布的《社会保险法》规定，“社会保险费实行统一征收，实施步骤和具体办法由国务院规定”，但未对社保征收机构作出统一规定，以至于目前形成社保部门和税务部门征收的“二元”征收模式[2]：即一是由税务部门全责征收或税务部门代征；一是由社保经办机构负责征收两种模式。社保征收机构不同，造成了征收成本的增加；部门间执法尺度不一，社保经办机构和税务部门之间相互推诿等诸多社会问题[3]，引发了广泛的社会关注。

鉴于此，2018年3月，中共中央印发的《深化党和国家机构改革方案》提出，“为提高社会保险资金征管效率，将基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费等各项社会保险费交由税务部门统一征收。”开始了我国社保征收机构改革的探索，推行各项社会保险费交由税务部门统一征收的制度。2018年7月20日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《国税地税征管体制改革方案》明确规定，从2019年1月1日起，将基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等各项社会保险费交由税务部门统一征收。这一方案使不同地区和不同类型企业都由税务部门征收社保费用，有利于降低征收成本，规范征缴管理，为降低社保费率创造条件。在充分肯定政策出台的积极作用的同时，要清醒地认识到，社保征收体制改革带来了诸多潜在风险，亟须实现重大突破。

二、社保征收机构改革带来的影响

（一）社保征收机构改革的积极效应

1.控制征收成本。在机构设置方面，税务机关与社保部门相比机构设置更加完善。税务机关不仅设有专门的纳税服务部门、风险应对部门、信息中心、票据中心作为直属机构，还设有具备执法主体资格的稽查局，加之在城乡建立起覆盖度远比社保部门高的税务局和税务所等机构，具有很强的组织效率，这最大程度保证了社保缴费基数的真实性和社保足额征收[4]。在数据掌握方面，税务机关比社保部门能力更强。在2016年开始运行的“金税三期”系统中[5]，设定了社保费用征收模块，社保缴纳登记、申报、基数核定、征收有完善的数据管理系统。另外通过征管企业所得税和在“金税三期”系统中申报个人所得税，税务机关可以全面掌握企业员工的薪酬信息，实现企业社保和纳税数据实时同步[3]，企业漏缴、少缴社保的情况基本不存在。在执法刚性方面，税务机关比社保部门能力更强。根据《社会保险法》的规定，社保部门在征收社保过程中无强制执行权，企业逾期未缴纳，只能申请有关行政部门划拨社保费用，这无疑增加了征收社保费用的时间成本。目前，在社保费用交由税务机关统一征收的地区，税务机关凭借强有力的稽查部门和执法措施，企业未合规缴纳，可以直接从企业账户扣划。社保由税务部门统一征收后，税务机关凭借诸多优势，提高了社保征缴效率，降低了社保征收成本[6]。

2.降低社保费率。在当前实行的“二元”社保征收模式下，社保基金筹集形式不容乐观。一方面，非公企业、小微企业、劳动密集型企业的参保率较低，加之当前养老保险费率偏高，部分企业和员工从减轻负担角度考虑不愿意加入养老保险体系[7]；另一方面，在社保部门征收社保费用的地区，基于社保部门在数据掌控和征管能力较弱的原因，造成了当前企业社保缴费基数不合规的现象较为普遍，规定缴费率高，实际缴费率低，社保的实际缴纳规模低于应缴纳规模的情况[8]。税务部门统一征收社保费用后，在做实缴费基数、实现全国统一的社保缴费率等方面将发挥巨大作用，有利于实行符合社会实际的社会保险缴费率，为降低社会保险费率提供政策空间[9]。

3.保障社会公平。社会保险费交由税务部门统一征收，可以显著提升社会保险费的公平效应[10]。在由社保部门征收的地区，企业未如实申报社会保险费基数的情况大量存在，合规缴纳社保费用的企业负担反而更重，导致出现缴费负担不公平的问题。社保征收体制改革后，全国统一由税务机关征收社保，税务机关基于强大的数据管理系统，详尽掌握企业的用工和薪酬数据，通过税务信息与社保费用的比对，可以有效解决企业申报社保基数不实的问题；同时税务机关通过强有力的执法手段和执法队伍，查处企业少缴、漏缴的行为，使得企业合规缴纳社保费用，保证企业减少承担缴纳社保费用的负担，达到防范市场上“劣币驱逐良币”风险的目的。

（二）社保征收机构改革的潜在风险

1.违规企业社保负担增加。

在社保经办机构负责征收的地区，企业缴纳社保普遍存在未全额参保、未全员参保、试用期未参保以及企业在获得营业执照后至社保账户开户前这一“空窗期”未参保等现象。2018年8月24日“51社保”发布的《中国企业社保白皮书2018》显示，社保缴费基数完全合规的企业仅占27%，31.7%的企业统一按最低下限基数缴纳，22.44%的企业在试用期结束后才缴纳社保，以及诸多劳动密集型企业未全员参保。相对于社保部门，税务部门在机构设置、人员配置、信息掌控、征管能力上具有较大优势，对之前社保的“逃、漏、少”，“征、管、查”的能力、力度、强度加强，企业合规压力激增，违规企业社会保险负担增加[11]，企业负担增加的后果是企业经营成本上升，在当前全球经济增长放缓的背景下，部分企业可能难以为继，最终造成国家经济增长缓慢、企业盈利可能性降低、劳动者失业风险加大的“三输”的局面。

2.违规企业涉税风险增高。

目前，由企业自行申报企业员工人数和工资基数以缴纳社保费用是通过银行完成社会保险费征收的。如职工与企业发生社保缴费基数低或者未缴纳社保的争议，职工向社会保险基金稽核部门投诉，社保稽核部门要求企业提供员工花名册与工资发放记录，并根据实际情况要求企业补缴社保并缴纳滞纳金，将不会核查企业账目。改革后，税务部门统一征收税和社保费用，税费均通过企业基本账户扣划。如职工与企业发生社保缴纳的争议，职工到税务部门投诉，税务稽查部门除了要求企业提供职工花名册与工资发放记录，还会要求企业财务部门自查自纠职工薪酬、职工教育经费、福利费、工会费等费用核算是否准确，个人所得税与企业所得税是否如实申报扣缴。稽查后，税务局认为企业应补缴社保并缴纳滞纳金，将可能认为企业账目核算中职工薪酬不准确，个人所得税等未履行代扣代缴义务，由此还导致企业所得税申报不准确，企业将面临未按照税法规定承担纳税义务而导致的现存或潜在的税务处罚风险。

三、社保入税后企业负担剧增的原因

（一）社保征收制度不完善

首先，企业社保缴费基数不统一。根据《社会保险费申报缴纳管理规定》第四条规定，用人单位自行向社会保险经办机构申报缴费险种、缴费基数、费率、缴费数额。用人单位出于减轻负担考虑，按最低工资基数作为社保缴费基数，特别是劳动密集型企业基于人力成本考虑，不缴或者按照最低工资缴纳社保费用情况愈发常见。加之在社保稽查过程中，大多数情况是依赖企业自行提交材料，征收部门未核查企业申报个税的数据，因此诸多企业利用社保数据与个税数据的不互通，在申报社保时不报或少报。其次，社保缴纳监管制度不合理。《社会保险法》第八十六条规定，用人单位未按时足额缴纳社会保险费的，由社会保险费征收机构责令限期缴纳或者补足，并自欠缴之日起，按日加收万分之五的滞纳金；逾期仍不缴纳的，由有关行政部门处欠缴数额一倍以上三倍以下的罚款。《社会保险费申报缴纳管理规定》第七条第二款规定，社会保险经办机构在开展社会保险稽核工作过程中，发现用人单位未如实申报造成漏缴、少缴社会保险费的，按照社会保险法第八十六条的规定处理。法律法规并没有详细规定企业违规缴纳危害程度等方面以及对违规企业处罚界定标准，不同程度的违规行为未规定具体且适当的治理方法，未界定何种程度应当追缴社保费和征收滞纳金、警告或是行政罚款，以及其他法律责任的定性和承担。

（二）当前社保费率过高

当前，受人口老龄化的影响社保费率居高不下。2011年之后，我国度过了“刘易斯拐点”[8]，根据国家统计局网站发布的2017年人口数据显示，全国65岁及以上的老年人口达1.5847亿，占总人口的比重达11.4%，同时老年抚养比达到15.9%。为了应对老龄化高峰的挑战，持续确保基本养老金的按时足额发放，需要维持一定的养老保险费率。另外受社保制度模式的影响，我国自上世纪九十年代实行社会统筹和个人账户相结合的部分积累制度模式，即在确保当期支付的基础上，再为未来积累一部分资金，据此确定的费率比只保证当期发放要高。加之受转轨影响，上世纪七十年代之前，我国实行单位保障的养老制度，改革以后，已退休的“老人”和“中人”没有积累或积累较少，其“视同缴费”期间的待遇，需要通过现在的单位和在职职工缴费来弥补，养老金支付压力巨大，基金收支难以平衡，社会保险基金入不敷出，同时人口老龄化加剧了社保基金缺口压力，在此情况下不得不提高社保缴费率以保证社会保险待遇支付，维持社会保险基金收支平衡[12]。因此过高的社保费率，造成了很多以人力成本为主要优势的企业逃缴、漏缴、少缴社保。

（三）企业自身未合规运行

当前，诸多企业未建立涉税风险管理机制，未设立专门涉税风险监控部门。企业基于人力成本考虑，未聘用专业的税务人员完成税务申报。核算账目、定期核查员工数量及员工工资，监督企业的经济活动和交易的真实性、完整性等直接影响企业涉税风险的事项，也并非完全由税务人员合规完成。对于一些小微企业和劳动密集型企业，企业更未聘用专业的会计和税务人员，向社保部门申报社保缴费以及核算账目等专业事项，交由普通职工完成。由于处理不专业性，企业的涉税风险激增。其次，企业缴纳社保不合规。2018年8月24日“51社保”发布的《中国企业社保白皮书2018》显示，在企业缴纳基数未合规方面，“统一按最低下限基数缴纳”的企业占31.7%，“按企业自行分档基数缴纳”的企业占17.34%，“按固定工资部分不算奖金缴纳”的企业占15.78%；而在企业参保及时性方面，“试用期结束后开始缴纳”的企业占到了22.44%，诸多企业在员工试用期内未按规定及时参保；在企业险种覆盖比例方面，“各项社会保险”缴纳的企业占到92.5%，即使社保参保覆盖面保持高位，但是仍存在大量企业未完全缴纳各项社会保险费。这些数据表明，由税务部门统一征收社保费用后，对企业监管加强，之前未合规缴纳的企业完全合规缴纳，企业成本不可避免加大。

四、缓和社保征收机构改革潜在风险的路径

（一）完善社保征收监管制度

2016年，全国统一的国地税征管应用系统“金税三期”在全国范围内推广，税务机关已经建立起较为完善的征收管理和风险识别系统。税务机关在社保征缴权归属于自身后，税务机关依靠强有力的征收系统和执法队伍、经验丰富的征收人员，凭借拥有税收稽查、税收保全等优势并掌握工资信息、企业发票，加之对社保缴纳基数及其比例有较强的分析判断能力，个税数据与社保数据互通，将能更有效核查用人单位社保缴纳的合规性和稽查企业税费社保缴纳情况。此外，还需从立法层面完善征收机关对社保缴纳的监管，建议在相关法律中完善违规缴纳影响范围、危害程度等方面，同时对违规企业处罚界定标准，并且对不同程度的违规行为规定具体且适当的分层治理方法，界定何种程度应当追缴社保费和征收滞纳金、警告或是行政罚款，何种程度将企业列入失信“黑名单”或者是追究民事、刑事、行政责任及定性后如何追究等。同时对“程度”本身有恰当的界定，而不是由征收部门依靠实务经验进行判断。这将有利于加强社保缴费监管力度，减少社会保险费源流失，规范社保收费制度，降低征纳成本，理顺职责关系，提高征管效率。

（二）出台降低企业负担的政策

出台确保总体上不增加企业负担，同时降低社保费率的政策。我国从2015年起，陆续实行阶段性降低社保费率的政策，先后降低或者阶段性降低了社会保险费率4次，总体的社保费率从41%降到37.25%， 2018年11月2日召开的国务院常务会议公布了社保降费率的最新政策：原定实施至明年的现有政策——用人单位和职工失业保险缴费比例总和从3%阶段性降至1%，将在明年4月底到期后延续实施。但当前五险总体费率仍然不低，社保缴费改为税务部门统一征管，执法成本降低和征管效率提升，加之当前经济处于下行，企业增负需要有相应的社保缴费费率下降予以对冲，因此可以在特定时期由国务院批准减免征收社保费用办法，即执行阶段性降低费率。可规定社保费在一定年限内按一定比例减免，比如企业在3年内分别按50%、70%、90%缴纳社保，第四年企业全额缴纳社保费用；或者按企业缴纳税费贡献设计比例减免社保费，如可按年度纳税与社保征收基数的比例来计算减免社保费，使政策制度性减费减负与征收管理性增费增负保持平衡。

另外，对劳动密集企业和小微企业区别情况，出台过渡性政策以减轻其负担。从企业社保负担方面分析，受社保入税影响较大的主要是员工人数较多，人力资源负担较重，工资水平较低，参保负担较重，参保率相对较低的快递、餐饮、物流，服务业以及传统的制造业等劳动密集型企业，尤其是由社保部门直接征收管理或委托税务部门代理征收管理地区的上述企业。此外，小微企业运营不规范，不开单位社保账户，存续时间短，企业利润低，是传统社保征管的死角，对小微企业征收高额社保费用势必造成企业运行困难。因此有必要区分企业不同情况，有针对性地出台过渡性政策，如在特定时期国务院批准符合条件的企业减免部分社保，比如在三年内按照企业的利润设计比例缴纳社保费用，亏损或盈利低的企业免缴或少缴，共同应对经济下行压力挑战。

其次，规定税务部门不得对社保部门全责征管或税务代理征管模式下未足额缴纳社保费的企业实施追溯。我国企业缴纳社保合规问题严重，既有制度方面的原因，也有企业自身方面的原因。2018年9月，在国务院常务会议上，强调确保社保现有征收政策的稳定，在社保征收机构改革到位前，各地一律保持现有社保政策不变，对历史形成的社保费征缴参差不齐等问题，严禁自行集中清缴和擅自调整。国务院在这一特殊时期，有必要及时出台相关规定，禁止税务部门对企业按社保部门征管社保实施追溯，保持原有政策不变，禁止擅自调整费率以增加企业负担。通过合理的过渡性安排，使税务部门统一征收社保费用实现平稳有效过渡。

（三）做实社保缴纳基数

当前一般以上一年度职工工资收入为缴费基数，职工工资收入高于当地上年度职工平均工资300%的，以当地上年度职工平均工资的300%为缴费基数；职工工资收入低于当地上一年职工平均工资60%的，以当地上一年职工平均工资的60%为缴费基数；职工工资在300%—60%之间的，按实申报。职工工资收入无法确定时，其缴费基数按当地劳动行政部门公布的当地上一年职工平均工资为缴费工资确定。在采取社保部门征收社保费用模式的地区，缴费标准依赖于企业自行申报，企业出于减负目的按最低工资基数作为社保缴费基数，导致违规缴纳的企业负担轻，依法缴纳的企业负担重，企业之间不能公平负担社保费用，出现“劣币驱逐良币”的情况。社保缴费由税务部门统征一元管理模式替代社保部门和税务部门二元征收管理模式，依托税务部门具有的征管优势，各地区根据实际情况做实社保缴费基数，在同一缴费年度内一年一定，中途不作变更，同时对本区域的企业根据其企业性质、企业利润等合理确定社保基数，对于劳动密集性企业、利润低的企业可以制定比利润较高企业相对较低的社保基数。社保费用由税务部门统一征管后，通过做实社保缴费基数，有利于减少社保缴费流失，企业之间公平负担社保费用，促进企业平等竞争[13]。

（四）建立涉税风险管理机制

对于规模较大的企业，建立专门的涉税风险管理部门，小微企业招募掌握一定税务知识的人员。专职税务人员利用掌握的税务知识，进行合理的税务筹划和会计核算工作，准确真实提供反映企业财务状况的财务信息和会计资料，准确核算会计利润与应纳税所得额之间的差异，调整应纳税所得额，并进行准确的纳税申报。同时专职税务人员需要关注不断变化的税收政策，及时分析政策变动对企业的影响，使企业及时申报、足额缴纳应缴税款，并在合法合规的范围里提供最优纳税方案，减轻企业税收负担，降低因税收政策而造成的税收风险。企业税务人员负责定期对企业“税务风险为导向的税务管理体系”进行更新和完善，确保在税收政策变动下不影响税务工作。另外税务人员根据企业的业务及时排查可能出现的税务风险，比如要定期核算账目，定期核查员工数量及员工工资，对企业的经济活动和交易的真实性、完整性监督反馈。在企业发生重大复杂经济事项时，承担企业与税务机关沟通的责任，以确保税收申报的合理性[14]。其次，提高企业内部税务人员的专业素质水平，提高涉税人员的涉税风险意识。企业应为税务人员提供进修时间和渠道，定期安排其参加各类税务实务的培训活动，充分利用税务机关的政策宣传和后续教育，并不定期考核税务人员对税务、会计知识的掌握；企业还需定期组织税务人员探讨涉税风险的案例，加强税务人员的职业素养，提高涉税人员的涉税风险意识[15]。

五、结语

目前形成社保部门和税务部门征收社保费用的“二元”征收模式，是在考虑历史情况和现实情况下实行的制度，保障了社保基金的增长，扩大了社保覆盖面，但是降低了征缴效率，增加了征收成本，加剧社会不公，因此有必要进行社保征收机构改革，考虑到税务部门征收社保的天然优势，改由税务部门统征收社保费用将带来诸多好处。但是税务部门统征社保也将给企业带来诸多潜在风险，因此需要加强税务机构社保缴纳征管，完善征收机构监管制度；出台降低社保费率等减轻企业社保负担的政策；各地区根据实际情况做实社保缴纳基数；同时建立涉税风险管理机制来消除潜在风险。