关于企业利用谨慎性会计原则规避外汇监管问题的思考

艾志群

摘要： 随着外汇经常项目业务的日益便利化及资本项目业务的逐步放开，外汇管理已从事前审批备案转变为事中监测和事后管理。如何完善相关法规、开辟境外取证新渠道，已成为外汇管理领域亟待解决的问题。本文用案例具体分析企业如何利用谨慎性会计原则规避外汇监管，并对此提出相关建议。

关键词： 谨慎性会计原则 规避 外汇监管 思考

随着外汇经常项目业务的日益便利化及资本项目业务的逐步放开，外汇管理已从事前审批备案转变为事中监测和事后管理。有些可疑违规线索由于政策不完善或取证难，监管部门未能对涉嫌违规主体进行行政处罚。如何完善相关法规、开辟取证新渠道以实现有力打击虚假欺骗性交易行为，成为外汇管理领域亟待解决的问题。笔者用案例具体分析，当跨境大额预付货款遭遇全额减值准备时，企业如何利用谨慎性会计原则规避外汇监管，以期引发大家的思考。

一、案例介绍

A公司成立于2010年，注册资本为1100万元人民币，经营范围：自有资金投资、贸易、货物及技术进出口。2013年12月，A公司被上市公司B公司收购75%股权。2014年4月，A公司被B公司收购剩余25%股权，成为B公司的全资子公司。

2014年3月，A公司与D国C公司签订了金额为2600万加元的进口铁矿砂合同，并按合同要求分次预付共1100万加元货款，约定签订合同后8个月内交付10万吨铁矿石。B公司于2014年4月初，对上述进口采购合同进行了重大事项的公开披露，公告分析充分证明供货商具有提供合同标的物的履约能力，并有《D国矿山担保合同》《D国上市公司担保合同》可供备查。B公司在2014年度经审计的合并资产负债表“预付款项”科目中按5900万元人民币予以反映。

在合同期内，铁矿砂国际价格发生大幅突变，由140加元/吨跌至60加元/吨，C公司若履行合同将承受巨额亏损。经多次协商谈判，双方达成一致中止合同，于2015年8月和采购合同担保方签订了全额退款及赔偿协议。协议约定2020年2月1日前C公司偿还1100万加元预付货款和650万加元补偿金，并以1650万加元为基数，自2016年8月1日起，每年按7.5%的利率支付利息，直至C公司偿还全部欠款。D国供应商的执行董事为补偿金额650万加元提供个人保证，该供应商以十余个金矿矿权为预付款1100万加元提供担保。

对于上述退款及赔偿协议的执行情况，A公司利用谨慎性原则计提资产减值准备对大额跨境预付货款进行了相应的会计处理：

2015年8月签订退款及补偿协议时，B公司在2015年度审计报告的财务报表附注对该事项进行了披露，并在合并资产负债表“长期应收款”科目按5900万元予以反映。

B公司在2016年度上市公司报告及经审计的合并资产负债表“长期应收款”科目按5900万元中予以反映，并计提了减值准备3500万元，在财务报表附注中对进行披露“本年末，A公司对D国供应商与还款能力相关的财务状况、资金流动性、担保资产登记情况和D国供应商执行董事个人保证资产的登记情况进行了调查，根据调查结果并充分考虑D国供应商的信用风险、货币时间价值，A公司判断上述资产能带来的未来净现金流量现值已低于原账面金额，资产可能发生减值的迹象。因此，根据《企业会计准则第8 号—资产减值》的规定，A公司对支付给D国供应商预付款1100 万加元相应计提减值准备。”

2018年4月，B公司公告2017年度审计报告，其合并资产负债表“长期应收款”科目按5100万元中予以反映，并计提了全额减值准备5100万元，在财务报表附注中对进行披露“本年末，A公司对D国供应商与还款能力相关的财务状况、资金流动性等情况进行了调查，根据调查结果并充分考虑D国供应商的信用风险、货币时间价值，A公司判断上述资产能带来的未来净现金流量现值已远低于原账面金额，资产存在发生减值的明显迹象。因此，按照《企业会计准则第8 号—资产减值》的规定，A公司对支付给D国供应商预付款1100万加元全额计提减值准备。”

2019年4月，B公司公告2018年度审计报告，其合并资产负债表“长期应收款”科目按汇率调整为4800万元中予以反映，并计提了全额减值准备4800万元，再无其他相关信息披露。

二、案例公司大额跨境预付货款会计处理存在的问题

谨慎性会计原则是根据《企业会计准则》要求，企业为保证会计信息质量而必须遵循的基本会计准则。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时，应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。企业在面临不确定性因素时，应当充分估计到各种风险和损失，但是企业不能在没有确凿客观证据的基础上进行过于主观的判断，否则谨慎性会计原则将被不法分子所利用，成为其粉饰违法目的、规避外匯监管的工具。案例中A公司计提全额减值准备对大额跨境预付货款的处理引人深思。

（一）会计师事务所的独立性问题

B公司在2017年审计报告没有披露更多的证据（比如本息追偿不力、境外索赔诉讼失败、担保品无法拍卖等）证明其无法收回退款，就在大额跨境预付货款转为长期应收款之后两年内对债权计提全额减值准备，而签订的退款及赔偿协议约定债务到期日为2020年2月1日，会计师事务所对整个事件采取的审计程序是否充分让人生疑。审计人员在出具处理结论之前是否对预付货款至境外最终资金去向、D国矿山担保合同及D国上市公司担保合同真实性、第三方对担保物价值的评估报告、担保物拍卖预估价值等进行取证。审计报告使用者看到的只有财务报表附注对该事项披露内容的复制粘贴，没有更深层次披露企业追缴欠款的过程来说明计提全额减值准备的必要性，不能不让人遐想会计师事务所的超然独立职责与向被审计单位收取审计费两难之诟病。

（二）外汇监管的权威性受到挑战的问题

外汇局对货物贸易实行分类管理，根据非现场或现场核查结果，结合企业遵守外汇管理规定情况，将企业分成A、B、C类区别管理。A公司2014年10月因一般贸易进口多付汇被外汇业务管理部门列入现场核查。该公司一般贸易进口与付汇严重不平衡，预付货款1100万加元却无对应货物进口，总量差额指标异常，于2015年2月被列入B类企业，一年后被列入C类企业。C类监管期间，该公司各项指标情况仍无改善，经外汇局多次督促，该公司于2016年12月才告知因上述进口合同无法履行，已于2015年8月与C公司签订5年内退款协议，而A公司对外公告退款协议签订时间却是2016年8月。由此可见A公司提供外汇局的退款协议存在被篡改的嫌疑，将签订时间提前一年，以便其向外汇局“合理”解释说明他们及时采取措施追还货款。

之后A公司于2017年3月应外汇局要求提交证明交易真实的材料：购销合同、退款协议、没有中介机构盖章的金矿地形图和C公司环境保护及恢复项目介绍（证明其拥有金矿），A公司还测算了按7个金矿开采量的一半作为销售量能带来6800万元人民币的现金流，以证实退款协议执行的可能性。而其母公司却利用2017年审计报告对外披露其判断上述长期应收款能带来的未来净现金流量现值已远低于原账面金额，发生明显的资产减值迹象，并根据相关企业会计准则的规定，对A公司支付给D国供应商预付款1100万加元全额计提减值准备。

从外汇局国际收支系统查询可知，自2015年1月1日截至2019年6月30日，A公司从未发生任何跨境收入，说明A公司从未收到任何来自境外的退款，甚至连约定的利息都没有收到，其交易真实性非常可疑。而A公司利用谨慎性原则，按照相关企业会计准则规定计提全额资产减值准备，化巨额跨境预付货款为无形，一切显得合情合法。外汇局由于调查其境外交易对手情况的手段有限，没有直接确凿的证据证明A公司的预付货款缺乏真实贸易背景，高度可疑线索无法成案，使其得以绕开外汇监管，挑战外汇监管的权威。这也是异常资金借道经常项目实现跨境流动现象难以杜绝的症结所在，外汇管理部门亟待解决境外取证问题。

（三）外汇管理部门对跨境资金流动的监管缺乏延伸性的问题

从上述案例分析可知，外汇管理部门境外取证手段有限，无法查证采购合同及担保合同真实性、跟踪预付账款汇至境外交易对手后资金流向，外汇监管止步于国界，使得类似个人向海外转移资产、大额预付货款等可疑交易资金堂而皇之流出境外，外汇管理部门对跨境资金流动的监管缺乏“延伸性”，弱化了其对系统性金融风险的防范功能，外汇管理领域实施境外取证迫在眉睫。近年来随着“一带一路”战略的实施，境外国有资产规模日益庞大，助推了国家审计部门加强境外审计、实行审计全覆盖。2008年审计署专门成立了境外审计司，负责境外国有及國有控股企业的审计工作。外汇管理部门亦可尝试成立专门部门协同审计署境外审计司，利用其境外审计的资源和先行经验，对各类异常跨境交易及可疑资金流向进行取证，固化证据，严厉打击虚假欺骗性外汇交易行为，维护国家外汇管理法规的威严。

三、相关建议

（一）强化会计信息披露要求，加大对会计师事务所监管力度

对于上市公司执行资产减值相关企业会计准则乱象的问题，证监会应会同财政部积极通过修订准则或发布准则解释等方式进行完善，涉及境外资产和境外投资的事项，应统一相关会计信息的具体披露要求和标准，规范会计师事务所实施必要的审计程序，提高会计信息质量和透明度，切实保护投资者的利益。证监会要加强对会计师事务所的抽查频率和现场检查力度，对于违反相关规定出具虚假审计报告的会计师事务所应加大处罚力度，定期公布会计师事务所黑名单，敦促会计师事务所加强内部管理和质量控制，营造良好的诚信社会体系。

（二）转变外汇监管观念，建立业务全链条的长臂监管理念

外汇管理部门应建立长臂监管的理念，监测跨境资金流动要突破国界地域限制，多维度审查各项外汇业务全链条的真实性和合规性，将所有跨境交易的境内外交易主体全部纳入监管范围，积极探索对可疑资金在境内境外账户间流动轨迹的可追溯方法，避免出现监管盲区。同时，外汇管理部门可通过对银行执行外汇管理政策情况的考核机制，引导银行将长臂监管的理念贯穿于真实性审核，促进银行履行展业三原则，提高对大额预付货款审查的敏感性，防止不法资金借预付货款名义流向境外。

（三）完善外汇管理法律法规，为真实性审核提供法律支持

目前外汇法规关于以预付货款方式结算的付汇业务需提交的单证要求过于单一，银行仅凭进口合同或发票、国际收支申报单上的简单信息进行审核，难以有效判断交易真实性，预付货款容易成为异常资金流出的渠道。建议进一步规范银行对企业预付货款项下的单证审核要求：对单笔预付货款超过一定金额或合同一定比例的，要求企业提供外方银行出具的相关保函;强化企业预付货款的事后报告管理，对于未按合同到货的企业必须到外汇局现场办理登记报告手续;加大对预付货款未到货行为的处罚力度，明确对超过合同交货期仍未到货的虚假交易行为的处罚措施。

（四）加强部门协作，深化国际合作，形成监管合力

外汇局作为资金跨境监管的最后一道“防火墙”，应积极推进与政府其他监管部门之间的沟通协作，形成监管合力。外汇局可与人民银行、银保监会、公安、海关、税务、市场监督等多部门建立联席工作制度，针对国际国内热点问题，定期交流管理经验，互换负面主体信息清单，促进部门信息共享，堵住监管空白，实现本外币一体化管理，提升监管成效;增进与中国注册会计师协会的联系，促进国内会计师事务所的行业自律发展，构建诚信可靠的企业会计信息反馈体系;借鉴国际反洗钱合作的经验，积极履行金融账户涉税信息自动交换义务，推进合理范围内涉外数据交换，探索与境外会计师事务所、资产评估机构等中介机构合作，充分发挥境内金融机构境外分行的桥梁作用，为外汇管理的境外取证开辟新渠道，严厉打击外汇违法活动，增强外汇监管效能。

参考文献：

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[5]张奎.长臂监管在资本项目外汇管理中的应用研究[J].金融纵横，2017，（11）：12-13.

（作者单位：中国人民银行广州分行（国家外汇管理局广东省分局））