新政府补助会计准则实施后相关业务处理解析

董 界

（重庆通冠会计师事务所有限责任公司，重庆 400014）

0 引言

2017年5月10日，财政部正式颁布修订后的《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称新准则）。与2006年版的《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称旧准则）相比，新准则在适用范围、会计处理方法、会计科目使用、财政贴息会计处理等方面发生了很多显著变化，必将对企业的财务状况、经营成果产生重要影响。本文主要对新准则颁布实施后相关会计处理进行深入分析研究。

1 企业收到与经营活动紧密联系的政府补助会计处理

相比于旧准则将收到的政府补助一律计入营业外收入的做法，新准则从实质重于形式的原则出发，做出了更为灵活的规定：企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。随着社会经济的发展，政府出于保护环境、节约资源等目的，会对某些特定的行业和产品以财政补贴的形式予以扶持，促进这些行业的发展，提高这些产品的市场占有率，最终实现环保、节能、降低消费者负担等目标。类似的补助虽然是由政府拨付给企业的，但类似的业务活动定期、经常、有规律地发生，事实上已成为经常性损益的组成部分，可以看作政府和消费者共同购买企业的商品或服务，或者认定为政府替第三方支付了部分对价，因此，企业收到的这些补助可以视为企业提供商品或服务应当获得的对价或对价的组成部分，不具有无偿性，不作为政府补助处理，应作为正常的经营活动收入进行会计核算。

例如：2017年，某汽车企业销售自产的纯电动乘用车10 000辆，每辆不含增值税的价格为8万元。该产品因符合财政部、科技部、工业和信息化部、发展改革委联合颁布的《新能源汽车推广应用补助标准》质量与技术标准，获得新能源汽车推广应用补助5 000万元。由于该产品符合国家相关产业政策，政府部门已经做出明文规定，按照产销量对企业给予定额补贴，因此企业应

2 企业收到与资产相关的政府补助会计处理

将收到的此类补贴与汽车销售收入合并计入营业收入。目前，对企业收到此类政府补贴是否需要纳税存在一定争议，需要有关部门尽快加以明确。根据《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）规定，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。笔者认为，无论中央财政补贴是直接支付给予销售方，还是先补给购买方，再由购买方转付给销售方，购买者实际支付的购买价格，均为原价格扣减中央财政补贴后的金额。根据现行增值税暂行条例规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。

相关会计处理为：

（1）销售汽车，收回货款借：银行存款9 360 贷：主营业务收入 8 000应交税费－应交增值税（销项税额） 1 360

（2）收到补贴借：银行存款5 000 贷：主营业务收入 5 000

对于企业收到与资产相关的政府补助，旧准则只规定了确认为递延收益一种方法，而新准则第八条提供了两种方法供企业选择。根据新准则第八条，企业收到与资产相关的政府补助，可以选择冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。当然，企业一旦选择一种方法之后，就不得随意变更。这意味着企业可以根据取得的政府补助类型、对企业实际影响情况，选择直接冲减相关资产的账面价值还是确认为递延收益。事实上，如果应该冲减相关资产价值而不冲减，将不能准确反映企业资产的真实价值和规模，而且在虚增资产规模的同时，又虚增了企业折旧。

例如：甲电厂为减少环境污染，计划购买一台除尘设备。按照当地政府的相关规定，企业购置此类环保设备可以获得政府补贴。2017年6月，甲电厂向政府有关部门提交了120万元的补助申请。2018年1月，甲电厂收到政府补助120万元。2018年2月，甲电厂购入该环保设备，取得增值税专用发票注明价格为240万元，增值税额34万元（该增值税专用发票已通过网上认证），使用寿命5年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。2021年3月甲电厂出售了这台设备，取得价款50万元。

甲电厂会计处理如下。

2.1 采用总额法

（1）2018年1月实际收到财政拨款时，确认为递延收益

借：银行存款 120 贷：递延收益 120

（2）2018年2月购入设备时 借：固定资产240应交税费－应交增值税（进项税额）40.8 贷：银行存款 280.8

（3）从 2018 年 3 月开始计提折旧，每月计提 240÷（5×12）＝4万元，2018年按十个月共计提折旧4×10＝40万元，同时按月分摊结转递延收益 120÷（5×12）＝2万元，2018年按十个月共分摊结转递延收益2×10＝20万元。

借：制造费用40 贷：累计折旧40借：递延收益20 贷：其他收益20

（4）2019年计提折旧4×12＝48万元，同时分摊结转递延收益 2×12＝24 万元

借：制造费用 48 贷：累计折旧 48

借：递延收益 24 贷：其他收益 24

（5）2020年计提折旧4×12＝48万元，同时分摊结转递延收益 2×12＝24 万元

借：制造费用 48 贷：累计折旧 48

借：递延收益 24 贷：其他收益 24

（6）2021 年 1－3 月计提折旧 4×3＝12 万元，同时分摊结转递延收益 2×3＝6 万元

借：制造费用 12 贷：累计折旧 12

借：递延收益 6 贷：其他收益 6

截至2021年3月，该设备累计计提折旧148万元，递延收益累计结转74万元，尚未结转余额为120－74＝46万元。

（7）2021 年 3 月，出售该设备

借：固定资产清理 92 累计折旧 148 贷：固定资产 240

借：银行存款 50贷：固定资产清理 50

转销递延收益余额 借：递延收益46 贷：营业外收入 46结转固定资产清理净损益 借：营业外支出 42 贷：固定资产清理 42

2.2 采用净额法

（1）2018年1月实际收到财政拨款时，确认为递延收益

借：银行存款 120 贷：递延收益 120

（2）2018年2月购入设备时

借：固定资产240应交税费——应交增值税（进项税额）40.8 贷：银行存款 280.8

同时冲减固定资产账面价值 借：递延收益 120 贷：固定资产 120

（3）从 2018 年 3 月开始计提折旧，每月计提 120÷（5×12）＝2万元，2018年按十个月共计提折旧2×10＝20万元。

借：制造费用 20 贷：累计折旧 20

（4）2019 年计提折旧 2×12＝24 万元

借：制造费用 24 贷：累计折旧 24

（5）2020 年计提折旧 2×12＝24 万元

借：制造费用 24 贷：累计折旧 24

（6）2021 年 1－3 月计提折旧 2×3＝6 万元

借：制造费用 6 贷：累计折旧 6

截至2021年3月，该设备累计计提折旧74万元

（7）2021 年 3 月，出售该设备

借：固定资产清理 166累计折旧 74贷：固定资产 240

借：银行存款 50 贷：固定资产清理 50

结转固定资产清理净损益 借：营业外支出 116 贷：固定资产清理 116

3 企业收到与收益相关的政府补助会计处理

新准则规定，企业收到与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理。

（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。上述规定与旧准则相比基本没有变化，会计处理的关键在于要注意把握是否符合政府补助所附条件。

例如：甲公司于2017年3月与当地政府签订协议，约定当地政府向甲企业提供1 000万元奖励基金，用于企业人才引进奖励，甲企业自获得奖励起10年内注册地不迁离本区，否则政府有权追回奖励资金。甲企业于2017年4月收到1 000万元补助资金。分别在2017年、2018年、2019年末使用了600万元、300万元、300万元角于发放高管奖金。

①甲企业收到补助资金时，如果甲企业在未来10年内离开该地区的可能性很小

借：银行存款 1 000 贷：递延收益 1 000

②2017年、2018年、2019年末甲企业发放高管奖金时

借：递延收益 400 贷：管理费用 400

借：递延收益 300 贷：管理费用 300

借：递延收益 300 贷：管理费用 300

（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本，上述规定与旧准则相比也没有变化，

例如：甲公司生产的产品适用增值税先征后返政策。2018年3月，该企业实际收到返还的增值税额10万元。会计处理为

借：银行存款 100 000 贷：其他收益100 000

主要参考文献

［1］沈中霞.上市公司政府补助会计处理探究［J］.财会通讯，2016（31）.

［2］中国注册会计师协会.2017年注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2017.