工程备案为“大包”实为“甲供”应如何处理

邵吉兵 纪玮 黄时光

案例：某市税务局在“数据大集中”信息比对过程中，发现A建筑公司承包的B房地产公司的建安工程项目，在建设行政主管部门备案手续为“包工包料”方式，但A建筑公司在向主管税务机关备案的建筑安装承包合同中却为“甲供材”方式，并按照简易计税办法，按照3%申报缴纳增值税。

税务机关根据A建筑公司在建设行政主管部门报备的建筑安装承包合同认定：A建筑公司提供建筑服务应当按照一般计税方法，应当按照适用税率计算缴增值税，因为A建筑公司提供建筑服务并未取得任何增值税抵扣凭据，由此按照增值税税率与征收率的差额计算应补缴增值税，并按照偷税予以处罚。

A建筑公司提出异议，A建筑公司认为：虽然在建设行政主管部门备案手续为“包工包料”方式，但实际执行的合同为“甲供材”合同，并且在甲方账面上也反映了所提供的部分材料。但税务机关认为：建设行政主管部分办理的备案合同应当是合法有效的，纳税人应当按照在建设行政管理部门备案的文件向主管税务机关进行备案。既然建筑合同约定为“包工包料”方式，则增值税一般纳税人在增值税计税方法上没有选择余地，只能应当按照一般计税方法，按照适用税率计算缴纳增值税，取得的增值税抵扣凭据该抵扣进行抵扣。本案中，A建筑公司向税务机关提供的备案合同并非是以建筑行政管理部门已备案的合同，而是与甲方另行签订的“甲供材”合同作为向税务机关备案的依据，骗取税务机关将其提供的建筑服务确定为简易计税，其法律责任仍在于A建筑公司一方。提供的“甲供材”合同目的是为了少缴增值税，该“甲供材”合同应当认定为虚假合同，并且造成了少缴增值税的后果，还应当按照偷税进行行政处罚。

本案中，A建筑公司究竟是否可以选择简易计税？A建筑公司行为是否构成偷税？本文结合相关法律分析如下：

第一，“甲供材”营改增前后税收政策。营改增之前，根据原《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”由此可见，除装饰工程之外的其他建筑业劳务所用的原材料、其他物资和动力，不论甲方提供还是乙方提供，价款要全部计入到营业额中缴纳营业税，而工程所用的设备，乙方提供的要计入营业额缴纳营业税，甲方提供的则不用包含在营业税的计税依据中。因此，对建筑施工单位承建的建筑工程，不管合同价款如何签订，会计上如何核算，均应按建筑工程的总体造价，按营业税的有关规定缴纳“建筑业”营业税，也就是说对甲方所供的材料应计入建筑施工单位的建筑业计税营业税额中缴纳营业税。

实行营改增之后，增值税的一般计税依据，指法定增值额。与营业税具有本质的不同，在计征增值税时，不需要将不属于施工方收入的甲供材部分计入其计税依据。甲供材的货物和建筑业的劳务都是同一个税种--增值税，增值税实行抵扣，谁采购谁抵扣。相应甲方购买材料，由甲方购买，作为施工方的重要抵扣项又是材料，如果施工方为增值税一般纳税人实行一刀切的一般计税方法的，显然有失公平。所以，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑房屋”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”在该条文件规定中有两个特别重要的词“可以”，具体的内涵是，只要发生“甲供材”现象，建筑施工企业在增值税计税方法上，既可以选择增值税一般计税方法，也可以选择增值税简易计税方法。

甲供材,指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购，也就是说，属于“甲供材”，不分新老项目，只要存在甲方提供全部或部分材料，作为服务提供方的一般纳税人就有权选用简易计税方法，适用征收率为3%。并且《财政部、税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税［2017］58号）规定，甲方只要自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，乙方只能适用简易计税方法计税。甲方指的是建设单位，乙方指的是总包单位。文中规定，只要甲供的材料有规定材料中四种的其中一种，乙方必须实行简易计税。

第二，甲供材是否造成国家税收流失？为什么甲供材方式可以选择简易计税？增值税是以增值税发票作为抵扣链条，材料作为建筑安装企业主要进项税税的抵扣项，因为甲供材后，将本属于乙方的重要抵扣项而被甲方材料拿去，相应失去了重要增值税的抵扣，如果按照一般计税方法，显然大大加重了纳税人的税负，不符合增值税的立法本人，并且也不符合营改增后税负“只减不增”的原则。采取甲供材方式，因为甲方将材料进行了抵扣，造成施工方没有或只有少量抵扣，所以，增值税才规定纳税人可以选择简易计税。增值税一般纳税人在没有特别规定的情况下，应当适用一般计税方法，但财政部、国家税务总局有特别规定的除外。甲供材是增值税政策规定的允许选择简易计税的，并且选择简易计税后，不再对取得的进项税进行抵扣，实行征收率征收增值税，所以，并不存在国家税收的流失。

第三，税法实质课税原则。主要内容是应根据客观事实确定是否符合课税要件，并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，而不能仅考虑相关外观和形式。那么增值税并非完全是根据某一个合同来认定如何纳税，而更多的是根据实际情况来判定是否纳税以及如何纳税。所以，在认定向建设行政主管部门备案的合同与向税务机关备案的合同真假时，应当结合实际情况：如果实际情况为甲供，应当遵循实质重于形式原则，而不能仅根据向建设行政主管部门备案的合同，由此认定是否适用简易计税。

第四，“甲供材”的合法性问题。所谓“甲供材”就是甲方提供材料。即在建设工程承包合同中，由甲方（建设方）与乙方（承包方）事先在合同中约定由甲方提供主材或工程设备的一种供货方式。根据《建筑法》第二十五条规定和《建设工程质量管理条例》第十四条的相关规定可以看出，甲供材在法律层面是合法的，也是允许的。

第五，事后补充合同的法律效力。该案中，虽然在在建设行政主管部门备案手续为“包工包料”方式，但后续合同为甲供材，并且双方也是执行甲供材合同，甲供材合同是对原合同的补充。主合同与补充合同一般不会同时产生，会有时间差，主合同成立时间在前，补充合同成立时间在后，这是补充合同产生的时间规律。补充合同是主合同的从属合同，补充合同依附于主合同而成立，没有主合同，就不会产生补充合同，这是主合同与补充合同的基本关系。主合同因为有了补充合同，所以使得主合同原意更准确、更完善、更具有可操作性。补充合同的编号往往是以主合同为依托而表达的，是主合同与从合同关系的实质体现。因为有了补充合同这种特殊形式，能够保证双方履约顺利，合同纠纷减少。

所以，实践中还是不能忽略补充合同的效力，在出现主合同效力和补充合同效力矛盾的时候，需要以补充合同的效力为准。当补充合同的约定与主合同的约定发生矛盾时，应该以时间在后的约定条款为准执行。补充合同的效力优于主合同的效力。时间在后的约定，实际上是对主合同的原约定的重新修订，该新约定是补充合同的精要和实质。如果仍以主合同的原条款为准执行，那就失去了补充合同存在的意义。

严格而言，合同补充协议是对原合同未尽事宜，或者合同履行过程新发生的情况而另外进行的约定。与合同的变更协议不同，但实务中订立的以“补充协议”为名的协议，其实质内容却常是合同的补充并有变更。因此合同签订的双方是遵循后续合同，是双方真实意思的表示。所以，税务机关应当根据后续合同认定A公司是否为甲供材，是否适用简易计税。