关键审计事项的披露特点——基于2017年上市公司新式审计报告的统计分析

(深圳大学经济学院/深圳大学经济学院金融与财务实验中心，广东 深圳 518060)

引言

财政部在2016年12月23日颁布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》[7]等12项准则。12项准则主要是针对财务报表审计报告做出的修订(故以下简称为新审计报告准则)，其最大变化是在审计报告中增加关键审计事项个性化信息的披露。这标志着我国正式启动注册会计师审计报告改革，实现审计准则的持续全面国际趋同1。本次改革是革命性的，它终结了自现代审计职业产生以来形成的以通过/不通过(pass/fail)为标志、标准措辞、短式审计报告的传统模式，实行非标准措辞、个性化披露、长式审计报告的新模式。

新审计报告准则自2017年1月1日起分步实施。具体地说，A+H股公司供内地使用的审计报告或供境外使用但选择按照中国注册会计师审计准则出具的审计报告、H股公司选择按照中国注册会计师审计准则出具的审计报告，自2017年1月1日起施行；沪深证券交易所上市公司、IPO公司、新三板创新层公司和公开发债公司自2018年1月1日起施行。截至目前，94家A+H股公司的2016年新式审计报告、3486家沪深上市公司的2017年新式审计报告披露了关键审计事项。新式审计报告披露了哪些关键审计事项、又是如何披露的？学术界、实务界和监管部门亟待知道这些问题的回答。

本文旨在通过对沪深上市公司2017年审计报告披露的关键审计事项进行统计分析回答上述问题。具体地说，本文首先对新式审计报告披露的关键审计事项数量和内容进行统计分析，在公司层面从总体、分行业、分审计师、分公司规模统计分析关键审计事项披露的数量、内容，在事项层面分析确定为关键审计事项的理由、涉及的财务报表认定；其次对关键审计事项披露格式进行统计分析，包括是否以表格形式披露、披露时是否索引至财务报表附注、逐项披露关键审计事项前是否包含概览；为了深化对我国新式审计报告披露的关键审计事项的理解，考虑到英国早就实施了新式审计报告改革、自2013年开始披露类似于关键审计事项的重大错报风险，为此还专门对我国披露的关键审计事项和英国披露的重大错报风险进行横向对比分析；最后还对A+H股公司2016年和2017年审计报告披露的关键审计事项进行纵向对比分析。

已有的关于我国审计报告改革的文献大多从规范角度解释和评价新审计报告准则的特点及实施办法(唐建华和万寿琼，2018)[8]，部分文献对A+H股公司2016年审计报告披露的关键审计事项进行过统计分析(冉明东和徐耀珍，2017；路军和张金丹，2018)[9][10]，但样本公司较少且不具有代表性，因而以2017年沪深所有上市公司审计报告披露的关键审计事项为样本进行的统计分析更能窥见市场全貌，得出的分析结论更具有可靠性。我们除了分维度(总体、行业、公司规模、审计师)外，还分层面(公司层面和事项层面)进行了统计分析，也进行了与英国的横向对比和以A+H公司为样本的纵向对比分析，这些是区别于已有相关文献的特色。本文的统计结果和得出的结论不仅能让学术界、实务界窥见审计师在审计过程中关注的、对本期财务报表审计最为重要的事项，而且也能让准则制定机构和监管部门了解到准则执行的大致情况和对审计报告改革做出初步评价。

关键审计事项披露数量和内容统计分析

一、样本数据

本文选取的样本是截至2017年年末在上海和深圳证券交易所上市的公司。因为根据新审计报告准则的规定，无法表示意见的审计报告不披露关键审计事项，所以本文剔除了被审计师发表无法表示意见的公司。根据中国注册会计师协会发布的《事务所出具上市公司2017年度财务报表审计报告汇总表》，截至2018年4月30日事务所共出具了3503家上市公司2017年财务报表审计报告，其中包含17份无法表示意见的审计报告，最终本文选取3486家样本公司的审计报告作为统计分析对象。

样本公司2017年财务报表审计报告来源于巨潮资讯网站及其他渠道，通过人工阅读搜集，从中找出披露的关键审计事项，我们将关键审计事项按照如下31个类别归集：(1)应收款项坏账准备；(2)贷款减值准备；(3)其他金融资产减值准备；(4)金融工具(资产)的会计确认；(5)存货跌价准备；(6)除减值外流动资产会计处理；(7)商誉减值准备；(8)固定资产、在建工程、无形资产及其他长期资产减值准备；(9)长期股权投资；(10)公允价值计量；(11)研发支出；(12)除减值、长期股权投资、研发支出外长期资产的会计处理；(13)递延所得税资产；(14)预提或预计负债；(15)法律诉讼和仲裁(准备)；(16)金融工具的发行；(17)其他负债；(18)套期保值会计和衍生金融工具会计；(19)收入确认；(20)投资收益、其他收益和营业外收入等；(21)成本费用和营业外支出；(22)资产或股权处置；(23)关联交易及披露；(24)企业合并；(25)合并财务报表范围；(26)会计政策和会计估计变更；(27)信息系统；(28)税务；(29)政府补助；(30)子公司及其他经营主体的清算、终止经营；(31)其他。

通常我们根据审计报告的“关键审计事项”部分列出的标题确定关键审计事项的数量和类别，但有时也参考披露的关键审计事项的具体内容，甚至审计应对程序的具体内容。本文按照如下标准确定审计报告中关键审计事项的数量和类别：(1)在绝大多数情况下，一个标题下仅涉及一个事项，直接根据标题确定关键审计事项的数量和类别；(2)当审计报告在一个标题下增加次级标题，在次级标题下涉及单独的一个事项，根据次级标题确定关键审计事项的数量和类别，例如西部牧业2017年审计报告披露的第二个关键审计事项“资产减值”的标题下列示了“存货减值”和“生产性生物资产减值”两个次级标题，我们确定为2个事项并分别归类；(3)当审计报告在一个标题下披露多个事项，根据披露的事项确定关键审计事项的数量和类别，例如，葛洲坝2017年审计报告的第一个关键审计事项“收入确认”标题下披露建筑业务收入和环保业务收入两个事项，并且分别说明审计应对程序，这时我们将其作为两个事项。鉴于事项数量和分类涉及研究人员的主观判断，为了保证准确性和一致性，我们根据预先界定的事项类别的定义进行初步划分，对于有疑问的地方进行讨论并达成一致意见，最后对所有关键审计事项分类进行复核。

表1 关键审计事项披露数量

二、关键审计事项披露数量统计分析

本文利用全部观测值，并分行业、分审计师和分规模对关键审计事项数量进行统计分析，结果见表1。Panel A报告了全部观测值的结果。从中可以看出：3486家上市公司2017年度审计报告披露7555个关键审计事项，平均披露2.17个，中位数为2，最多披露7个，最少的仅披露1个事项。此外，本文还统计了披露频数(未列表报告)，2170家(62.2%)公司审计报告披露2个事项，频数最高，披露3个事项的样本公司比例位居第二，占19%，披露1个事项的占13.8%，位居第三，接下来依次是披露4个事项(3.7%)、5个事项(1%)、6个事项(0.3%)，只有1家公司(0.03%)披露了7个事项。由此可见，披露频数的统计分布存在严重左偏现象。

Panel B报告了分行业的关键审计事项披露数量统计结果。从中可以看出：除了金融保险行业公司审计报告披露的关键审计事项数量均值超过3外，其他行业的均值均在1.96～2.35之间，单因素方差分析结果(F统计值为13，p值＜0.01，结果未在表中报告)显示不同行业公司审计报告披露的关键审计事项数量存在差异，非参数Kruskal-Wallis检验也显示相似的结果(X2值为97，p值＜0.01)。从中位数来看，除了金融保险业的中位数为3外，其他行业均为2，但中位数检验的结果也显示行业之间存在显著差异(X2值为59，p值＜0.01)。另外，行业内部披露数量的变异程度也有区别，有的行业的变异幅度小，例如传播与文化产业只有0.3，而有的行业的变异幅度大，例如综合类高达0.45。

Panel C报告了分审计师的关键审计事项披露数量统计结果。简单地按照四大非四大进行区分，其中国际四大出具的审计报告平均披露2.42个关键审计事项，中位数为2；非四大出具的审计报告平均披露2.15个事项，中位数为2，均值t检验和秩和检验(p值均＜0.01，结果未在表中报告)表明二者之间存在显著差异。这既可能与审计师披露关键审计事项的偏好、理念和对准则的理解有关，也可能与客户结构有关，四大审计的公司规模普遍较大，而较大的公司应当披露的事项也会更多。但是，这样解释还需得到其他证据支持。

按照年末总资产从小到大把样本分为数量均等的5组，Panel D报告了这5组的关键审计事项披露数量统计结果。该表显示：随着资产规模的增加，披露的事项数量均值呈现严格递增趋势。单因素方差分析结果(F统计值为45，p值＜0.01，结果未在表中报告)表明各组之间存在显著差异。规模最大的第5组的样本公司审计报告披露的事项数量也是最多的，平均为2.43个，比规模最小的第1组的均值多出0.48，样本均值t检验和秩和检验(p值均＜0.01，结果未在表中报告)表明两组之间存在显著差异。以上统计结果说明公司规模也是影响关键审计事项披露数量的因素。此外，Panel D中也可观察到组内标准差和变异程度随着规模上升而增大。

三、关键审计事项披露类别统计分析

在前面分析关键审计事项披露数量的基础上，本文还统计了披露内容(类别)。表2报告了所有行业公司及分行业按照披露频率排序位列前5位的事项类别。该表显示，在所有行业中，排在第1位的是收入确认，67.8%的公司审计报告把收入确认作为关键审计事项披露。这可能与审计准则的规定有关。审计准则要求审计师应当基于收入舞弊假定识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险。排在后面的依次是各类资产减值：坏账准备(38.1%)、商誉减值(24.6%)、存货跌价准备(20%)和长期资产减值准备(9.7%)。从上面结果可以看出：关键审计事项披露的内容趋同，集中于收入确认和各类资产减值，其他事项披露的频率很低。这在一定程度上说明审计师披露关键审计事项比较谨慎，更具个性化的披露比例有待提高。从不同行业公司审计报告来看，披露的事项既呈现出共性，收入确认和各类资产减值位居绝大多数行业披露前列，也呈现出一定的行业特征，例如，金融行业75.3%的公司审计报告把合并财务报表范围作为关键审计事项披露，位居第一，这是因为金融行业公司广泛存在难以确定控制的结构化主体；建筑行业的建造合同收入确认具有高度复杂性和主观性，因而93.9%的公司审计师将收入确认作为关键审计事项披露，远超其他行业。

四、确定为关键审计事项的原因统计分析

根据第1504号审计准则[7]规定的确定关键审计事项的决策框架，审计师应当以“与治理层沟通的事项”为起点，确定在执行审计工作时重点关注过的事项，再从中选出最为重要的事项作为关键审计事项。在确定重点关注事项时，审计师从如下3个方面考虑：(1)重大错报风险较高的领域或特别风险；(2)重大审计判断；(3)本期重大交易或事项对审计的影响。为此，本文从上述三个方面统计分析确定为关键审计事项的原因，结果见表3。

表2 关键审计事项披露类别

表3显示，78.3%的事项是因为它属于重大错报风险评估为较高的领域或确定为特别风险而被选为关键审计事项，位居第一；其次是因为属于重大审计判断领域，达到59.7%；而只有5.7%的事项是因为属于重大交易或事项而被确定为关键审计事项。这可能是因为大多数公司没有在被审计期间发生重大交易或事项。由此可见，审计师在选择关键审计事项时最主要考虑重大错报风险较高的领域或特别风险。

表3 确定为关键审计事项的原因

五、关键审计事项涉及的认定统计分析

财务报表审计的总体目标是就财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。为了实现总体目标，注册会计师需要对报表各个项目、各类交易或事项以及列报认定制定具体审计目标。注册会计师在审计关键审计事项时同样需要根据财务报表认定制定具体审计计划。换句话说，审计师除了选择哪些事项为关键审计事项外，还需要为关键审计事项确定重点关注的错报类型以制定合理的审计计划、进行有效应对。例如，钧达股份的审计师在2017年审计报告说明对第1个关键审计事项“收入确认”的审计应对时指出：我们重点关注产品销售收入的截止性和模具销售收入的准确性。为了进一步了解审计师在审计关键审计事项时关注的错报类型，按照每个事项收集所涉及的认定数据。由于对认定的判断具有主观性，本文遵照了严谨的数据收集程序以保证准确性和一致性。关键审计事项是对本期财务报表审计最为重要的事项，既可能是某个报表项目、也可能是某类交易或事项，还可能是某项列报。为此，本文综合了与交易和事项相关的认定、与账户余额相关的认定以及与列报和披露相关的认定，按照如下类别归集：(1)计价和分摊；(2)存在/发生；(3)完整性；(4)权利和义务；(5)截止；(6)分类；(7)列报披露。统计结果见表4。

表4显示：审计师在应对78.3%的关键审计事项时重点关注计价和分摊方面的错报，位居第一；其次是存在/发生方面的错报，达到30.5%；截止方面的错报排在第三位，这与大多数审计师把收入确认作为关键审计事项有关，因为提前确认收入是常见的舞弊方式。位居后三位的分别是列报披露认定、分类认定、权利和义务认定。由此可见，审计师在重点关注关键审计事项的错报类型时，主要是计价、真实性方面的错报以及是否提前或推迟确认，不大关注权利和义务、分类方面的错报。

表4 关键审计事项涉及的认定

关键审计事项披露格式统计分析

表5 关键审计事项披露格式

Maines and McDaniel(2000)[2]、Bamber et al.(2010)[3]分别采用实验研究方法和档案研究方法证明了财务信息(其他综合收益)在报表中的列报位置对使用者的决策具有显著影响。同理，审计报告要素在审计报告中的位置、审计报告的编排格式也会影响其沟通价值2。为此，本文从三个方面调查关键审计事项的披露格式并进行统计分析。第一个方面是调查关键审计事项是否采用表格形式披露，通常认为表格形式披露更加直观、更加易读。第1504号审计准则第十三条规定：在逐项描述关键审计事项时，注册会计师应当分别索引至财务报表的相关披露，因此，调查的第二个方面是关键审计事项的披露是否建立起与财务报表相关披露(附注)之间的索引。另外，部分公司的审计报告在逐项披露关键审计事项前包含概览。例如，深深宝2017年审计报告在逐项披露关键审计事项前有一段概览性的文字：“我们需要在审计报告中沟通的关键审计事项包括：1.存货及存货跌价准备；2.收入确认。”这样能让使用者一目了然、快捷知晓接下来披露的事项，从而增强审计报告的易读性。因此，调查的第三个方面是审计报告是否包含关键审计事项概览。关键审计事项披露格式的统计结果见表5。

表5的结果显示，1146份(32.9%)审计报告采用表格形式披露关键审计事项，2340份(67.1%)以非表格形式描述；绝大多数(93.3%)的审计报告按照审计准则的要求在描述关键审计事项时索引至报表附注，以方便使用者追踪相关信息，但也有少数(6.7%)审计报告没有披露索引；只有7.3%的审计报告在逐一描述关键审计事项前包含了概览。

与英国新式审计报告披露的重大错报风险对比分析

英国是世界上最早实施个性化审计报告改革的国家之一。早在2013年6月英国财务报告委员会(Financial Reporting Council，FRC)就颁布了修订的《英国和爱尔兰国际审计准则第700号——财务报表独立审计师报告(ISA(UK and Ireland)700 Revised，The Independent Auditor’s Report on Financial Statements)》[4]，修订的准则适用于会计期间开始于2012年10月1日及以后的财务报表审计3。此次修订的最大变化是：审计师应当在新式审计报告中描述重大错报风险、重要性的应用和审计范围等个性化信息。从定义来看，我国审计准则要求披露的关键审计事项大体上相当于英国要求披露的重大错报风险。为此，我们收集了英国富时100成份股公司2013～2015年的审计报告数据4，对比分析我国披露的关键审计事项和英国披露的重大错报风险。

表6 我国审计报告披露的关键审计事项和英国审计报告披露的重大错报风险对比

本文从披露数量和类别两个方面进行对比分析，具体对比结果见表6。该表显示，从披露数量来看，无论是均值，还是中位数，英国的披露数量均大于我国，变异程度也更高，这说明我国的审计师在审计报告中披露个性化信息时更加谨慎；从披露类别看，两国披露的位居前5位的事项具有相似性，披露频率位居前列的都是(非商誉)资产减值、商誉减值、收入确认、收购或处置资产，但也有差异，英国审计报告把税收作为重大错报风险的比例较高，高达58%，而我国相对较低，只有约1%的公司把税收作为关键审计事项；但在我国关联交易及披露位居前列，约5%的公司审计报告披露，这可能与我国相对广泛存在的关联交易有关。由此可见我国与英国审计师在识别关键审计事项(重大错报风险)上的差异，这也反映出两国公司财务报表及经营特征上的差异。

A+H公司2016年和2017年审计报告披露的关键审计事项对比分析

A+H公司自2017年起率先执行新审计报告准则，迄今已有两年时间。为此本文对这部分公司2016年和2017年审计报告披露的关键审计事项进行对比分析。表7Panel A报告了披露数量的对比。从中可以看出：2016年A+H公司审计报告披露的关键审计事项均值为2.72，2017年为2.80，相差无几，中位数相等，样本均值t检验和Wilcoxon符号秩检验的结果均显示不存在显著性差异。Panel B报告了披露类别的对比，97.9%的公司2017年审计报告披露的关键审计事项类别与2016年相同或者部分相同，其中30.9%的公司完全相同，只有2.1%的公司完全不同。以上统计结果说明关键审计事项的披露具有较强的连续性。

表7 2016年和2017年A+H公司审计报告披露的关键审计事项对比

总结和建议

一、总结

我国具有历史意义的审计报告改革从2017年起在A+H公司范围内启动，2018年起在所有上市公司全面铺开。本文通过手工收集沪深证券交易所上市公司2017年度新式审计报告数据，从公司和事项层面对关键审计事项披露的数量、内容、格式、确定原因和涉及认定进行了多维度统计分析，此外，还对A+H公司2016年与2017年审计报告披露的关键审计事项进行了纵向对比，以及对我国上市公司审计报告披露的关键审计事项与英国公司审计报告披露的具有可比性的重大错报风险进行了横向对比，本文总结出以下特点：

第一，从关键审计事项披露数量来看，按照新审计报告准则的规定应当披露关键审计事项的公司审计报告都至少披露了1个事项，最多披露7个，平均披露2.17个，大多数公司披露2个；不同行业公司之间、四大非四大之间、不同规模公司之间的审计报告披露的事项数量存在差异。

第二，从关键审计事项披露内容来看，收入确认、各类资产减值是披露最多的事项；不同行业公司审计报告披露的事项既具有相似性，也呈现出一定的行业特征。

第三，从确定为关键审计事项的原因来看，审计师最主要考虑重大错报风险较高的领域或特别风险。

第四，从关键审计事项涉及的认定来看，审计师对计价与分摊认定的关注程度远超其他认定，也比较关注存在(或发生)认定和截止的认定，其他方面的认定较少受到关注。

第五，从关键审计事项披露格式来看，少数审计报告采用表格形式披露；绝大多数的审计报告按照审计准则的要求在逐一描述关键审计事项时索引至报表附注；只有少数审计报告包含关键审计事项概览。

第六，从我国审计报告披露的关键审计事项和英国审计报告披露的重大错报风险对比来看，英国的披露数量大于我国，说明我国的审计师在审计报告中披露个性化信息时比较谨慎；两国审计报告披露的内容具有相似性，但也有差异，反映了我国与英国审计师在识别关键审计事项(重大错报风险)以及两国公司财务报表和经营特征上的差异。

第七，从A+H公司2016年和2017年审计报告披露的关键审计事项对比来看，审计师对关键审计事项的披露具有较强的连续性。

二、问题及建议

收集整理关键审计事项数据以及统计分析过程中，本文也发现了关键审计事项披露存在的一些问题，主要包括：

1.审计师在披露关键审计事项时比较谨慎

唐建华和万寿琼(2018)[8]表1报告了部分率先采用新式审计报告的国家或地区披露的关键审计事项的平均数量，最低的是我国台湾的2.18，还略高于我国大陆的2.17。这反映我国的审计师在披露关键审计事项时比较谨慎。

2.有的审计报告对关键审计事项的描述过于笼统，不清晰，易读性较差

这个问题在以“资产减值”为标题的关键审计事项的披露中感觉最为明显，主要包括：(1)资产减值包括坏账准备、存货跌价准备、商誉减值等，因而直接把资产减值作为关键审计事项过于笼统宽泛，让使用者难以理解到底是哪类资产发生了减值；(2)没有分别说明各类资产的减值金额；(3)在审计应对部分也没有针对各类资产减值的测试程序做出个性化说明。

3.少数审计师没有完全按照新审计报告准则的要求披露关键审计事项

例如，6.7%的公司审计报告在披露关键审计事项时没有按照准则要求建立起与附注及其他相关披露的索引。

4.关键审计事项的披露格式有待改进

只有少数审计报告采用直观的表格形式披露关键审计事项及其应对程序，没有发现采用更生动的图形方式披露。

5.少数审计师在披露关键审计事项的审计应对程序时具有随意性

例如，根据证监会辽宁局2018年8月针对某会计师事务所出具的警示函，该事务所在某上市公司2017年财务报表审计报告中披露的关键审计事项的应对程序未在审计工作底稿中体现，从而无法证明该事务所执行了这些应对程序。

针对上述问题，本文提出如下建议：

1.社会各界要营造鼓励审计师披露关键审计事项的氛围

社会有关方面，包括使用者、监管部门和公司(特别是公司治理层)，一方面要求审计师按照新审计报告准则的最低要求披露，同时鼓励审计师在不违背真实客观公正原则和审计总体目标的前提下，超出最低要求披露审计发现等个性化信息，也鼓励采用图形等更直观的形式披露。

2.监管部门在执业质量检查时重点关注关键审计事项披露质量

财政部、证监会和中国注册会计师协会在检查审计工作质量时应当把关键审计事项披露作为专项内容，对表现好的事务所予以表扬，对不符合规定的要采取谈话、警告、处罚等措施督促事务所提高关键审计事项的披露质量，实现审计报告改革目标。

3.审计师要高质量披露关键审计事项

为了高质量披露关键审计事项，审计师要做到如下几点：一是要如实披露，即按照准则定义准确识别并披露关键审计事项，披露的应对程序应当实际执行并记录于工作底稿；二是要按照准则要求披露与附注之间的索引；三是要逐个列示每个事项，不要混在一起披露，特别是在披露资产减值事项尤其要引起注意；四是要用清晰的语言和数字描述；五是可根据实际情况采用表格、图形等生动形式披露以提高沟通价值；六是鼓励披露审计发现或结果。

总之，本文的描述性统计证据初步表明：审计师基本上按照新审计报告准则的要求披露了关键审计事项，绝大多数审计报告的披露是符合准则要求的。使用者可以从披露的关键审计事项了解到审计师重点关注的领域及其应对措施，从而把注意力放在这些领域、减少对其他领域的关注。因而关键审计事项的披露能起到引导注意力、提高使用者搜集和获取信息效率的作用(Sirois et al.，2018)[6]。这也是审计报告改革的目的所在。上面结论还需获得有力的经验证据支持，这也是未来的研究方向。

注释