商品流通企业及其进货费用的会计处理探析

（太原旅游职业学院 山西太原030032）

一、商品流通企业概述

商品流通企业又称商业企业，是指只从事商品销售不进行商品生产的企业。与工业企业包含供应、生产和销售三个阶段不同，商业企业只包含购进和销售两个阶段，不涉及成本核算问题。商业企业涉及的产品项目丰富多样，例如：服饰、粮食、书籍、医药、烟草等，几乎涵盖了人们生活的方方面面。商品流通企业可以划分为批发型企业和零售型企业。有的企业也可能兼营批发和零售两种业务。

（一）商品流通企业的经营业务特点

1.批发型企业的经营业务特点。批发企业从生产企业购进商品销售给零售企业，或者将商品销售给其他生产企业。例如，经营日用百货的小型批发企业，从生产企业购进商品之后再销售给超市等其他零售企业继续流转。其经营业务特点是：每次买卖商品的数量多、金额大，成批进行，但是交易次数不太多。批发企业需要储存特定数量的商品存货，以确保正常销售，随时掌握商品的交易数量和金额。

2.零售型企业的经营业务特点。与批发企业成批购进、成批发出不同，零售企业是一件一件发出商品的。零售企业是生产企业（批发企业）和消费者之间的纽带，从生产企业购进商品，转售给消费者，直接向消费者提供商品服务，如大型百货商场、超市等。其经营业务特点是：所售商品品种多，交易次数比批发企业频繁且数量零星，直接面对广大消费者。采用售价金额核算法，只反映商品金额不反映数量，因此需严格实施实物负责制，分柜组设置商品明细账，增加“商品进销差价”科目。

（二）商品流通企业的会计核算特点

1.产品成本计算的特殊性。由商品流通企业的经营业务特点可知，商品流通企业无生产环节，不存在产品成本计算问题。

2.存货核算的特殊性。（1）工业企业存货种类多，包括原材料、在产品和产成品等，而商品流通企业存货种类单一，主要是商品存货。（2）虽然商品流通企业的商品种类单一，但是品种规格特别多。（3）存货成本的计算问题。会计准则规定存货实际成本应包括入库前的包装费、运杂费、挑选整理费等进货费用。但在商品流通企业中，存货品种规格特别多，流转速度快，有时将包装费、运杂费等进货费用合理分摊到每种产品中的会计工作量比较大。因此，附带成本需要根据商品流通企业的实际经营业务特点，分情况进行会计处理。

二、会计准则对商品流通企业进货费用的规定

会计准则规定，将商品购进过程中发生的进货费用计入存货的采购成本。进货费用包括商品的运输费、商品的装卸产生的费用、商品的保险费等其他所有采购商品的成本费用。将进货费用先进行归集，增设“进货费用”科目，期末再根据商品的销售情况，将进货费用在留存商品和已销售商品之间分摊。已售商品应分摊的进货费用，结转商品的成本，计入“主营业务成本”；留存商品分摊的进货费用，计入“库存商品”。金额较小的进货费用，可直接计入当期损益。在会计实务中，如何正确选择进货费用的会计处理方法，需要财务人员根据经验做出职业判断。因此，在不违反会计准则的前提下，企业财务人员应根据批发企业和零售企业实际的生产经营特点，选择合适的进货费用核算模式。

三、商品流通企业进货费用三种会计处理方法比较

例：2×18年12月3日，北京服装商贸有限责任公司从北京鞋帽有限公司购进运动鞋一批，不含税价款10 000元，取得增值税专用发票，价款已支付。发生运输费用1 000元，假设运费不考虑增值税，运输费用已支付，商品已入库。

第一种方法：将进货费用计入库存商品采购成本。

借：库存商品——服装类11 000

应交税费——应交增值税（进项税额）1 600

贷：银行存款 12 600

此方法将产生的运输费用计算到存货成本中，入账成本严格按照库存商品的实际采购成本计算，做到账实相符，符合会计准则相关规定，与工业企业存货成本核算口径一致，便于进行比较分析，可以为企业制定销售价格提供准确的成本资料。但是，如果商品品种较多且进货数量少，将进货费用计入存货成本会增加会计核算的工作量，难以有效开展会计管理工作。而且此方法不便于单独分析存货进货费用的发生情况。

第二种方法：增加“进货费用”科目，期末将进货费用在已销售商品和留存商品之间进行分配。

沿用上例，第二种方法下进货费用的账务处理如下（发生时先归集）：

借：库存商品——服装类10 000

应交税费——应交增值税（进项税额）1 600

进货费用——服装类1 000

贷：银行存款 12 600

期末分配进货费用：2×18年12月31日，假设“库存商品——服装类”账户期初余额为363 000元，本月有312 000元资金进账，期末余额为355 000元，“进货费用——服装类”的期初余额为19 056元，本月增加额16 584元。可采用以下两种分摊方式：

1.“费用比例”分摊法。

（1）进货费用分摊率的计算方法是：（库存商品期初结存的所有进货费用+本期增加的所有进货费用）÷（库存商品期初的所有余额+库存商品在本期的所有增加额）=（19 056+16 584）/（363 000+312 000）×100%=5.28%

（2）结存库存商品应分摊的进货费用（服装类）=服装类商品的期末余额×分摊率=355 000×5.28%=18 744（元）

（3）服装类销售商品应分摊的进货费用=服装类商品总进货费用金额-本期留存商品分摊的金额=19 056+16 584-18 744=16 896（元）

根据计算结果可以进行如下账务处理：

借：主营业务成本——服装类（进货费用）16 896

库存商品——服装类（进货费用）18 744

贷：进货费用——服装类35 640

下月初，将库存商品中包含的进货费用用红字冲回，转回上月末计入库存商品的进货费用：

借：进货费用——服装类18 744

贷：库存商品——服装类（进货费用）18 744

2.“结构比例”分摊法。

（1）分摊率=本期结存库存商品金额÷（本期结存库存商品金额+本期销售库存商品金额）=355 000÷（355 000+320 000）=0.5259

（2）本期结存商品应分摊的进货费用=本期应分摊的总进货费用金额×分摊率=（19 056+16 584）×0.5259=18 743（元）

（3）本期销售商品应分摊的进货费用=服装类商品总进货费用金额-本期留存商品分摊的金额=19 056+16 584-18 743=16 897（元）

“费用比例”分摊法和“结构比例”分摊法的计算原理大致相同，计算结果也相似。在实际中，企业可选择更具有实际意义的“结构比例”分摊法。无论采用哪种分配方法，必须保证会计核算指标口径一致。

第二种方法在“主营业务成本”和“库存商品”账户中增加了进货费用的金额，符合实际情况，与生产企业的存货成本核算一致。使用分摊率计算法，能够简化日常存货采购成本核算的工作量，简化单独分析存货进价和存货采购费用的影响，能够及时发现问题，完善存货采购管理。但是，这种方法下月末计算工作量大，需要额外增加“进货费用”科目，可能还会出现各月存货采购费用的人为调节。

第三种方法：将进货费用计入当期损益。

借：库存商品——服装类10 000

应交税费——应交增值税（进项税额）1 600

销售费用 1 000

贷：银行存款 12 600

将进货费用计入当期损益，核算工作量最少，符合现代企业运行发展的实际。在运用这种方法时，要统一商品购销核算口径，在现有科目基础上，满足商品购销管理的相关事项，进而确定商品的进价指标。但是该方法将进货费用计入当期损益，资产负债表内存货项目按照存货买价列入，反映的存货成本不真实。在当期没有销售存货的情况下，由于未销售商品的进货费用从其他存货的销售收入中获得补偿，导致利润表信息不准确。此外，当进货费用各期金额大幅变动时，会导致企业经营成果不稳定。同时，会造成存货成本总体较低，从而不利于决策。

四、商品流通企业进货费用三种会计核算模式的适用范围

通过对进货费用三种会计核算方式的分析与比较，本文认为商品流通企业选择什么样的处理方式，应根据企业自身实际生产经营情况进行评估选择。对于存货采购费用金额较大，商品种类不太多，不需要单独考核进货费用的批发企业、农副产品收购企业可采用第一种方法。第二种方法便于单独考核存货的进货费用发生情况，但是不能正确确定存货的采购成本。该方法适用于存货进货费用金额较大、品种规格多、采购业务量大的批发企业。对于一些中小批发企业，虽然购进商品数量较少，但是购进商品的种类较多，每批进货费用的分配工作量大，也可采用此方法。第三种方法不涉及进货费用的分摊，将进货费用直接计入销售费用，会导致存货成本核算不准确，适用于发生的进货费用少、购进商品的品种多和发生业务频率较高的零售企业。同时，对可以简化处理商品进货费用和存货成本管理宽松的批发企业也是适用的。