再议一般借款利息资本化问题

■/南召凤

一、一般借款利息资本化确认问题的再议

对于一般借款利息资本化的确认问题存在以下两方面的争议：（1）认为《企业会计准则第17号——借款费用》准则（以下简称准则）中描述的“累计资产支出超过专门借款部分的资产支出”，这部分超出的资产支出界定不清，因为超出部分不一定是占用一般借款，有可能是占用的企业自有资金，若占用的是自有资金那么准则中关于一般借款利息资本化金额的规定是有缺陷的；（2）认为准则没有明确一般借款利息资本化的确认标准。

本文认为争议（1）是对准则第六条（二）规定的断章取义，准则第六条（二）明确规定：若购建或生产符合资本化条件的资产占用了一般借款，则一般借款费用资本化的金额按照累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率确定，即一般借款利息资本化金额确定的前提是占用了一般借款。因此，累计资产支出超过专门借款部分的资产支出，准则上仅指的是占用的一般借款，不包括自有资金。

本文认为争议（2）是对借款费用概念和所包含内容的误解。准则第二条指出借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，同时准则第五条、十一条、十二条分别规定了借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件。很显然这里的借款既包括专门借款，也包括一般借款。专门借款借入的款项用途明确，并且借款合同规定了借款资金的用途就是为了建造或生产符合资本化条件的资产。一般借款是相对于专门借款而言的，其用途在借入时通常没有特别指定，但是企业发生的无论是专门借款利息支出还是一般借款利息支出都属于准则规定的借款费用范畴，因此，借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的确认条件，不仅是专门借款利息资本化的确认标准，也是一般借款利息资本化的确认标准。需要注意的是一般借款用途多样，占用形式多样，每个企业情况有千差万别，准则只是指导性的原则规定，不可能一刀切、面面俱到规定详细的确认标准，符合资本化条件资产的购建或建造是否占用一般借款或者以什么形式占用了一般借款，企业在进行确认时要从实际出发，按照实质重于形式的原则，依靠会计人员的职业判断和经验积累做出合理、有据的判断。

二、一般借款利息资本化计量问题的再议

（一）一般借款利息资本化公式的完善

一般借款利息资本化金额的计量一直争议不断，计算公式复杂、累计资产支出加权平均数与资本化利率难以理解等问题一直困扰着实务中的操作。根据准则第六条（二）的规定，应用指南中关于一般借款利息资本化金额的计算公式如下：

但是准则和应用指南并未给出累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数的计算公式，建议准则、指南将累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数的计算公式补充进去，使得计算公式完善。根据《企业会计准则讲解》第十八章一般借款利息资本化问题的解释“一般借款的借款费用资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。”因此一般借款资产支出加权平均数的计算公式应为：

（二）一般借款利息资本化公式的解析

上述公式中难以理解的是公式3和公式4，本文从三个方面对其进行解析：

二是对当期天数的理解。公式3和4中，时间比例中的分母均是当期天数，这里的当期天数应理解成会计期间所包括的天数，若以“年度”为会计期间计算一般借款利息资本化金额，则当期天数通常假定为360天，若以“半年”为会计期间计算一般借款利息资本化金额，则当期天数通常假定为180天，以此类推，以“季度”和“月度”为会计期间计算，则当期天数通常假定为90天和30天。

三是对当期所占用的天数的理解。公式3时间比例中的分子是每笔一般借款在当期所占用的天数，公式4时间比例中的分子是每笔一般借款资产支出在当期所占用的天数，两个在当期所占用的天数不是一个概念。公式3中的当期所占用天数应理解成在会计期间内每笔一般借款本金实际借入天数，它与每笔一般借款借入的时点相关。公式4中的当期所占用天数应理解成在会计期间内一般借款支出在资本化期间内占用的天数，即资本化期间内一般借款支出被资本化的天数，它与每笔一般借款支出投入到资产上的时点相关。

三、一般借款利息资本化金额的确定例解

本例仅就一般借款利息资本化金额的确定进行分析，不涉及专门借款。例：某房地产公司建造一栋商品房，该商品房于2016年1月1日动工，在建造过程中没有专门借入款项，只占用了两笔一般借款。具体资料如下：（1）向建设银行贷款10000万元，期限为2015年10月1日至2019年10月1日，年利率7%，按年支付利息（按季度支付）；（2）向工商银行贷款30000万元，期限为2016年4月1日至2020年4月1日，年利率9%，按年支付利息；（3）该房地产公司为建造写字楼发生的支出金额如表1所示。

表1 每笔资产支出金额 单位：万元

（4）该写字楼于2017年9月30日完工，达到使用状态。其中由于工程质量问题，工程于2016年9月1日至2016年12月31日停工4个月。假设全年按360天算，每月按30天算。

1.2016年一般借款利息资本化金额

（1）2016年一般借款资产支出加权平均数=3000×240/360+3000×150/360+6000×30/360=3750（万元）。本例是以一年为一个会计期间，所以权重的时间比例中的分母当期天数是360天，在这一年内符合资本化的期间是2016年1月1日至2016年8月31日，所以权重的时间比例中的分子是每一笔一般借款资产支出被实际占用的天数，分别为240天、150天、30天。若以季度为一个会计期间来计算一般借款资产支出加权平均数，则权重的时间比例中的分母是90天，权重的时间比例中的分子则是在这一个季度内，每一笔一般借款资产支出被实际占用的天数。若按季度计算，过程如下：

2016年第1季度累计资产支出加权平均数=3000×90/90=3000（万元）

2016年第2季度累计资产支出加权平均数=6000×90/90=6000（万元）

2016年第3季度累计资产支出加权平均数=6000×60/90+6000×30/90=6000（万元）（第三季度资本化期间是60天，所以从2016年1月1日至2016年4月1日累计支出的6000万元在第三季度当期占用天数是60天，2016年8月1日支出的6000万元在第三季度当期占用天数是30天）

2013—2016年亲子游网络关注度的地理集中指数总体呈现减小趋势，如表1所示，从2013年的23.5070减少至2016年的20.7732，而全国地理集中指数的理想值为17.9605，很明显2013—2016年的亲子游网络关注度地理集中指数高于理想值，说明目前全国对亲子游活动的网络关注度相对较高，但全国31个省市自治区对亲子游活动的网络关注不均衡，没有集中在一个或几个地区，且呈现均衡程度的不断较弱。2013—2016年亲子游网络关注度的赫芬达尔指数相差不大（见表1），比较接近于0.05左右，说明全国31个省市自治区对亲子游的网络关注较为分散，没有集中在一个或几个地区。

2016年第4季度累计资产支出加权平均数=0（因为第四季度因质量问题停工四个月，不符合资本化条件。因此，第4季度累计资产支出资本化期间占用的天数为0）。

（2）2016年一般借款加权平均利率=（10000×7%+30000×9%×270/360）÷（10000×360/360+30000×270/360）≈8.38%

计算（2）里的分母计算的是一般借款本金的加权平均数，要求计算2016年的加权平均利率，所以一般借款本金加权平均数计算时的权重，时间比例中的分母是360天，分子是在这360天内实际借入的天数，该公司第一笔借款是在2015年10月1日借入的，所以第一笔借款在2016年实际借入的天数为360天，第二笔借款是在2016年4月1日借入的，所以第二笔借款在2016年实际借入的天数为270天。若按季度计算，计算如下：

2016年第1季度加权平均利率=（10000×7%×90/360）÷（10000×90/90）=1.75%；

2016年第2季度加权平均利率=（10000×7%×90/360+30000×9%×90/360）÷（10000×90/90+30000×90/90）=2.125%

2016年第3季度加权平均利率=（10000×7%×90/360+30000×9%×90/360）÷（10000×90/90+30000×90/90）=2.125%

（3）2016年一般借款利息资本化金额=3750×8.38%=314.25（万元）

2016年第1季度一般借款利息资本化金额=3000×1.75%=52.5（万元）

2016年第2季度一般借款利息资本化金额=6000×2.125%=127.5（万元）

2016年第3季度一般借款利息资本化金额=6000×2.125%=127.5（万元）

（4）2016年一般借款利息会计处理，

2.2017年一般借款利息资本化金额

（1）2017年累计资产支出加权平均数=20000×270/360+8000×180/360+1000×90/360=19250（万元）

（2）2017年一般借款加权平均利率=（10000×7%+30000×9%）÷（10000×360/360+30000×360/360）=8.5%

（3）（2016年一般借款利息资本化金额=19250×8.5%=1636.25（万元）

2017年若按季度计算一般借款利息资本化金额，计算过程同2016年按季度计算过程一样，此处不再赘述。

（4）2017年一般借款利息会计处理，

四、结论

通过以上的分析，得出的如下结论：一是建议准则与指南修订、完善一般借款利息资本化金额的计算公式，把一般借款累计资产支出加权平均数的计算公式补充进去，使得计算有准则可依。二是一般借款利息资本化金额的计算公式中两次出现的“加权平均”，是以时间比例为权重进行的加权平均，时间比例中的分母“当期天数”是指会计期间的天数，与企业计息期间一致；时间比例中的分子“当期所占用天数”针对资产支出而言这个天数指的是会计期间内符合资本化的条件下一般借款支出实际被资产占用的天数，与资本化期间和资产支出有关，针对借入本金而言这个天数指的是会计期间内一般借款实际借入的天数，与一般借款借入的时点有关，与资本化期间和资产支出无关。三是企业按年、按月、按季度作为会计期间计算利息时，计算得出的一般借款利息资本化金额可能存在不同，利息支出的资本化金额与费用化金额对企业资产价值和经营成果的确定都有影响，因此，一般借款计息期间的确定是企业在确定一般借款利息资本化金额时不能忽略的因素。