工程竣工决算中有关合同审计的若干方面

文/郑雪锋

一、绪论

工程竣工决算是在工程项目竣工验收以后，在工程结算的基础上进行的，对整个建设项目全过程所有支出的最终审核工作，是建设单位在财务上结转固定资产的重要依据。一般企业作为建设方进行的工程项目投资，其项目完工后的竣工决算审计工作可以由本企业内部审计部门来完成，也可以聘请第三方事务所来进行。笔者作为一名内部审计人员，将从内部审计的角度，来就工程竣工决算审计过程中对合同执行情况进行审计需要关注的一些问题及方面进行探讨。

二、工程合同的界定和分类

建设单位投资一项工程需要签订许多经济合同，其中建设工程合同就包括有工程勘察、工程设计和施工合同，聘请监理单位签订的监理委托合同，为进行相关检测和服务而签订的技术合同、为采购有关工程物资而签订的买卖合同等，所有与该工程项目相关而签订的合同在此统称为工程合同。这些工程合同依据不同的分类标准可以进行不同的划分。分类的标准很多，笔者依据工作实践和本文探讨的需要，根据有无工程结算为分类标准，将工程相关合同划分为：有工程结算的合同和其他合同两大类。有工程结算的合同，其合同标的通常是该工程项目主体的重要组成部分或重要设备设施，因此，这类合同在审计重点、审计确认等方面与其他合同存在着差异。

三、对合同基本情况的审计并需要关注的方面

首先，审计人员在取得被审计单位的工程合同后，需要检查工程合同的完整性，即检查被审计单位是否已完全提供了与该工程相关的所有合同。审计人员可以向被审计单位的工程管理部门索取合同清单进行比对检查。

其次，对于获取的工程合同，应当重点检查下列项目：合同单位名称、合同类别、合同标的内容、合同计价方式及支付方式、合同的质保条款、合同履行期限、合同签订日期及地点、签字盖章等。审计人员应当检查合同的法律要件是否齐全，对有工程结算的合同应重点检查合同中关于结算条款的约定。

审计人员在检查合同的基本情况时，应当注意以下问题：

1.合同对方单位名称，尤其是有工程结算的合同。审计人员往往最容易忽视的就是这个检查项目，合同对方单位名称一般不太会引起审计人员的重视。审计人员应当对合同对方单位名称做出两个方面的检查，一是检查合同对方的企业工商信息，排查是否与被审计单位存在关联方关系；二是检查合同对方是否与被审计单位存在除工程类业务外其他的业务合作，并考虑该工程类业务对其他合作业务可能带来的影响。比如：一家仓储企业新建库房，施工方是仓储企业的钢材存放客户，该仓储企业当年的收入利润指标已经完成，通过与施工方降低工程成本同时给予减让仓储费的形式，将利润向以后年度递延。

2.对比检查合同的签订日期与合同约定的履行工期。履行工期中通常约定了工程的开工日期和结束日期。正常情况下，合同的签订日期应当早于或等于工程的开工日期。审计人员应当检查是否存在签订日期晚于开工日期或履行工期的情况。如果有这种情况存在，说明在工程开工之初没有签订合同。针对这一情况，被审计单位有时候也有可能存在倒签合同签订日期的做法。所以，在检查合同签订日期这一项目时，还应当索取被审计单位办公室部门的印章用印登记记录。将合同上的签订日期与印章用印登记记录上的相关日期进行比对，以便发现合同签订日期倒签的情况。

3.关注合同金额的计价方式和支付方式。建设工程的合同金额通常采用的计价方式有如下三种：固定总价、暂估金额、单位计价三种方式。对于固定总价的合同，合同双方应按照合同约定的价格进行结算，当合同内容发生变更时，应当取得变更协议或补充协议。对于暂估金额或单位计价的合同，应当核实计价的依据，并验证最终的合同结算金额。合同价款的支付方式通常分为一次性付款和分期付款两种方式。

4.关于合同印花税的问题。工程合同涉及到的合同种类较多，审计人员在取得完整的工程合同后，应当按照《印花税暂行条例》中规定的合同种类进行划分，把合同分为建设工程承包合同、加工承揽合同、购销合同、货物运输合同、财产租赁合同、仓储保管合同、借款合同、财产保险合同和技术合同等，其中建设工程承包合同又细分为建设工程勘察设计合同和建筑安装工程承包合同。然后，检查被审计单位是否按照适用的税率足额缴纳粘贴了印花税。从建设单位（即被审计单位）的角度看合同的权利和义务方数量，工程合同的形式可能存在着“一对一”合同、“一对多”合同、“多对一”合同。针对“一对一”和“一对多”的合同，被审计单位一般不会少缴印花税，但是，“多对一”的合同中就可能出现被审计单位少缴印花税的情况。比如：甲乙丙三方作为共同建设方与丁签订了一项建设合同，合同约定总金额300万元，其中甲乙丙各承担100万元。现实中，有的建设方仅按照自己承担的份额贴缴印花税，而不是按照合同总金额全额贴花。这种做法是错误的，虽然合同中明确规定了合同相关方各自的份额，但是根据《印花税暂行条例》中第八条的规定“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花”。针对这种“多对一”或“一对多”的合同方如何缴纳印花税的问题，大部分的合同种类还都是按照合同约定的全额进行贴花。但是，在借款合同中，根据《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字[1988]30号）中的规定“六、关于对借款方与银团‘多头’签订借款合同的贴花问题。在有的信贷业务中，贷方是由若干银行组成的银团，银团各方均承担一定的贷款数额，借款合同由借款方与银团各方共同书立，各执一份合同正本。对这类借款合同，借款方与贷款银团各方应分别在所执合同正本上按各自的借贷金额计税贴花。”

四、对合同执行情况审计并需要关注的方面

对于大型的工程项目，涉及的合同种类和数量繁多，不可能对所有合同都逐一进行审计。其中涉及到的有工程结算合同和重大合同要进行重点审计，而对其他一般的合同则进行抽样审计，检查合同签订后的具体执行情况。对合同的执行情况可以分为以下三个方面进行审计检查：

1.对合同的付款情况进行审计检查。首先应向工程管理部门获取合同管理台账，将台账中记录的付款情况与合同中关于付款条款的约定进行比对，检查被审计单位是否按照合同条款中约定的付款进度和比例支付合同款，检查是否存在超进度支付的情况，并将台账中记录的付款情况与财务账簿中核算的付款情况进行对比，检查两者之间是否一致。

2.对合同执行的财务核算情况进行审计检查。获取被审计单位的明细账簿及会计凭证，检查合同执行中经济往来的记账情况，支付合同价款后入账是否及时，使用的会计科目是否准确，辅助账分类是否合理，避免出现将具体明确的支出进行费用分摊。同时，要检查合同发票的类型，增值税进行税额是否进行了抵扣，抵扣是否合理。

3.对合同执行成果的审计检查。对能够形成实物资产的工程合同，应当对实物资产进行现场检查盘点，并在专业人员的配合下，对资产状况进行检查。不能够形成实物资产的工程合同，应当对其形成的成果进行检查，比如设计图纸、勘察报告、测量报告等。

五、对有工程结算合同的特殊考虑

对于有工程结算的合同，最重要的一点就是要确定这类合同的最终执行价格。不能简单说合同约定价格或者工程结算价格就是该合同的最终执行价格。要说明这个问题首先要明确三个基本概念，即：合同的约定价格、结算价格和最终执行价格。其中：合同的约定价格是指发包方（被审计单位）与承包方签订合同时双方约定的合同价格；合同的结算价格是指工程项目完工后经第三方造价服务机构所鉴定的工程或设备的实际价格；合同的最终执行价格是指工程结算完成后，在进行财务竣工决算审计时根据合同中结算条款的约定而经审计认定的最终需要支付给合同债权方的价格。

有工程结算的合同中关于结算方面的条款，有时会做出如下约定：“承包方递交的工程结算资料，经第三方造价咨询公司审核后，审减率（即审减金额占送审金额的比例）在一定百分比内，审核费用由发包方承担；当审减率超出一定百分比的，由承包方按照某一比例承担一定的审核费用。”由承包方负担的这部分审核费用称之为审减代偿费。审减代偿费是否发生，关键取决于发包方与承包方所约定的审减率。当审减率大于合同约定的比例时，根据合同约定，承包方是需要向发包方支付审减代偿费的。

所以，有工程结算合同的最终执行价格要小于或等于结算价格。当审减率小于合同约定比例时，最终执行价格等于结算价格；当审减率大于合同约定比例时，最终执行价格小于结算价格，并等于结算价格减去审减代偿费。

其实，有工程结算合同中关于审减代偿费的约定，可以看作是发包方向承包方收取的因其原因而导致工程结算审减率偏高的一种惩罚性补偿。审减率的高低将影响发包方与第三方造价咨询机构的费用结算。但是，承包方向发包方支付审减代偿费与发包方向咨询机构支付咨询审核费并无关系。现实中有可能会出现发包方收取的审减代偿费高于其支付的咨询审核费的情况。

六、总结

任何一个工程项目的总成本构成中，签订了合同的支出占项目总成本的绝大部分比例。因此，对这些合同的审计工作是否到位，直接决定了整个工程竣工决算审计工作的质量。本文首先对工程合同的范围给出了界定，并依据实务中工程结算的特点，将合同分为了两类。其次从合同基本情况和执行情况两个层面分别对合同审计涉及到的重要方面进行了阐述。最后针对有工程结算的合同需要考虑的特殊问题进行了专门思考，理清了合同的最终执行价格。