区块链技术未来在会计领域的应用：或将发展复式记账法

谢晓晨

一、引 言

区块链作为当前炙手可热的新兴技术，受到了社会各界的广泛关注。从本质上说，区块链是一个去中心化的分布式账目数据库，是比特币的底层技术，由于其在金融、共享经济、物联网等方面具有极高的应用价值，高盛、德勤、普华永道、Airbnb等巨头都已开始在全球进行广泛布局。从技术上看，区块链有机融合了分布式技术、时间戳、密码学、共识机制等技术，将信息存储在区块上，再将信息首尾相连形成链式，环环相扣，利用分布式节点共识算法来生成和更新数据，以形成一张去中心化的“分布式账簿”。每一项新技术的出现，都可能对会计行业产生影响，为人熟知的以云计算、大数据为代表的互联网技术已催生了一大批企业财务共享中心、成本中心、利润中心，使得财务会计和管理会计的工作效率大大提升，促使会计人才的的转型和升级。因此区块链技术在会计核算内容和方法上会产生哪些改变，是否能为会计行业所用，提升会计工作效率和价值，都是值得思考的问题。

从会计角度上看，区块链是建立在计算机程序基础上的总账账簿，一个区块就是一个账页，区块中涵盖的内容就相当于账页中记载的会计信息（樊斌、李银2018）。由于区块链的本质就是通过分布式记账和存储来实现去中心化，其将记账和存储功能分配给每个参与的节点，因此，整个账务处理网络中可以没有所谓的“权威”，来对信息的真实性提供保证。但由于区块链技术可对每个节点进行同步验证，故可保证信息传递达成一致，有效避免“拜占庭将军问题”，即可避免因所谓的协议不一致而引发的问题。目前，人们更多地关注区块链在“去中心化”方面的应用，行业中开始出现剔除第三方中介的思潮，比如，投资者和企业之间可以通过区块链进行信息上的“互通有无”，则在一定程度上说，区块链的发展潜在威胁着审计行业的存亡。但本文从区块链技术特征的角度分析，结合目前的经济环境，其分布式记账的技术如在会计领域展开应用，将会优化会计生态环境，存在发展会计传统复式记账法的可能，简化会计记账方法，并能够提高会计信息的可靠性和及时性。

二、区块链技术原理及其会计理念

区块链是近年来最具重要性和创新性的技术之一（PWC2015），最初用于比特币交易。区块链技术创建了一个去中心化的公共账本，在没有中心权威的情况下，为交易中互不熟悉的各方提供了一个安全的交易环境，能有效降低交易成本和腐败风险，提高成交速度和监管有效性（Yermack2017）。区块链的主要特征是：1）去中心化；2）交易真实性；3）不可篡改性；4）实时性。区块链的操作模式和管理理念是围绕去中心化的思想设计的，因此系统中的所有节点都可接触到交易信息的全部内容，这种设计让每个节点都可以查阅、验证和更新交易信息到区块上，每个区块再定期根据时间戳连接到主区块链上（Nakamoto2008），这种链式设计使得每次数据更改都要耗费大量的计算资源，因而可以保证区块链上的信息具有完整性和不可逆性，使得任何恶意篡改数据的行为都很难得逞（Dai and Vasarhelyi 2017）。除此之外，Yermack(2017)提出，企业可通过区块链自愿披露交易信息，利益相关者可以即时获得企业财务信息，这将大大提升企业信息传递速度，有利于利益相关人员对企业进行实时监督。

区块链被设计成一个去中心化的公共数据库，但是在实际应用中根据其覆盖范围也有划分类型。在企业或者企业内部的部门中使用区块链，其数据读写权限应该被指定给某个实体，这就是私有链的概念（Pilkington 2016），其优势是储存在区块上的信息只对预先设定好的对象开放，能有效保证商业隐私和机密。另一种区块链类型是授权链(Peters and Panayi 2016)，即可信方被管理端授权可以查证交易信息，其优势是将交易审核的权利与不相关对象分离，能有效简化审核过程并且能避免不必要的信息操纵，同时提高信息处理速度。但是这种设计有一个隐患，如果拥有权限的对象相互合谋制造虚假的交易信息，则有可能背离区块链技术的应用初衷，所幸由于链上的可信方都可以查阅信息，这将大大提高企业的信息造假成本，有助于最小化该种担忧。

目前已有文献阐述区块链在其他领域的潜在应用，但针对在会计领域应用的研究还较少。区块链的技术设计很多都潜藏着会计理念，新的技术有助于会计信息更能起到管理和控制作用。首先，去中心化的特点可提高企业财务部门、管理层、治理层及外部信息使用者之间的信息对称程度，减少舞弊风险，有利于企业内外部资源配置；其次，链上交易数据的不可篡改性，每条信息都有时间戳追溯，则能保证会计信息的真实性和完整性；再次，区块是按时间戳链接在一起的，则交易的历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值都能得到更准确和更客观的计量；最后，区块链可以保证交易信息能够实时取得，则例如企业的购买业务和销售业务等都能及时确定企业存货和收入等，有利于提高企业的运营效率。技术与专业理念的结合都为该技术在会计领域的应用开辟了道路。

三、复式记账法的产生、发展和问题

会计发展史上任何一个重要变化，都必然以会计环境的变化为前提，要从会计环境的实质性演变去观察会计领域的发展与创新。商业的兴起和发展对自然经济的解体产生巨大的冲击作用，商品交易和货币活动使人们的私有财产保护观念愈加深重，因而对簿记制度和方法的推进作用越强（郭道扬2007）。在单式记账时代，经济业务尚不复杂，尽管这种记账方法简单并且效率高，但是有大量的错误及腐败风险，显然不再适应业务量逐渐复杂的资本主义时代，故单式簿记随着自然经济的解体逐渐退出历史舞台，取而代之的是更能反映商品货币经济特点的复式簿记（郭道扬2007）。卢卡·帕乔利在《算术、几何、比及比例概要》中规范了复式记账法，使其能更好地被欧洲各商业组织接受和应用。随着资本主义在中国的萌芽，“龙门账”的出现标志着中式簿记由单式记账向复式记账的转变（郭道扬2017）。借贷记账法能够清晰表明资金的来源和去向，会计恒等式和试算平衡方法等都能全面地反映企业的经济业务，利用会计信息内在的勾稽关系检查经营业务的合理性和正确性。

目前，会计领域广泛应用的是复式记账法，尽管有其合理性和核算适用性，但不得不承认，当前的复式记账法产生了众多代理问题，资本市场一直都在为上市公司对外披露的信息真实性付出验证成本，比如大量的审计费用。外部投资者和各个利益相关者对企业存在大量的信息需求以做出合理的经济决策，但这与企业内部管理层的目标往往存在利益冲突，信息不对称成为阻碍资本市场有效性的重要原因。大量实证研究表明，信息不对称会产生严重的代理问题，逆向选择和道德风险问题广泛存在于管理层与投资者之间，甚至控股股东与中小股东之间，因而，对真实性信息的需求成为信息技术时代推动会计行业发展的源动力。

四、区块链的应用或将发展复式记账法

当前，我们处在信息技术时代，人们对信息的需求异常狂热，而新兴技术又为我们实现需求提供了可能性。复式记账法主要是由一家公司在公司账簿中填写借贷信息，信息的勾稽关系主要存在于企业内部，因而企业掌握了信息的绝对权威性。但是企业经营与上下游企业、管理部门、消费者等都有联系，当企业的财务信息除了在企业内部ERP系统中填写，也通过ERP系统与区块链系统的数据连接形成多方公共数据勾稽关系时（如图1），说明企业的财务信息达到最终可使用状态时一定是经过区块链系统确认和检验的。从此财务报表不再仅仅通过一方，而是通过多方合力制作加工才能完成，而彼此的财务信息又相互勾稽，形成制衡，在平台上实现共享，用区块链技术打破会计核算的局限，实现去中心化的“分布式记账”，使财务报表成为多方共同编制的结果。

图1 在不同系统中的会计记账思路

比如在图1中，当企业实现销售确认收入时，买卖双方在各自的ERP系统中仍旧按照传统的复式记账法进行账务处理。通过ERP系统与区块链系统的数据设置，自动根据业务类型进行数据配比和区块链系统中的账务处理。由卖方借记银行存款或应收账款，买方贷记银行存款或应付账款形成勾稽，买方借记存货等，卖方贷记主营业务收入等形成勾稽，而ERP系统中买卖双方各自的账务处理形成勾稽，由此形成三环勾稽关系，保证业务的真实性和完整性。当然如果有更简单并且能反映业务全貌的记账方法就更好了。这不仅可以简化甚至淘汰企业间发票传递流程，还能弱化审计机构进行函证验证业务真实性的需求，区块链技术下的“分布式记账”是对传统复式记账的冲击也是一种内在的发展，它使得单式记账再次成为可能，但又充分利用了复式簿记勾稽关系的原理,使勾稽关系不仅存在于企业内部，更扩展到企业外部。

与此同时，国外区块链技术的应用催生了“三式记账法（Triple-entry accounting）”的概念，不同于井尻雄士教授研究的逻辑，区块链技术所提倡的“三式记账法”主要强调交易双方互相不单独依赖于自己的会计信息系统去描述相关经济业务，而是通过分享由第三方或“调解人”通过加密技术设置的收据进行入账（Karajovic et al 2017），因而三方都有相关凭证，由第三方对信息的真实性进行担保。区块链技术保证了信息的可得性，在链上的所有参与者都能获得即时信息，削弱了信息的不对称性，保证了信息的真实性和可靠性。

当企业的财务信息是由多方共同处理完成时，企业的会计职能会发生怎样的变化呢？由于区块链上的财务核算更凸显了企业经济业务和成果的客观性，会计人员可以通过有效准确地追踪企业历史数据来评判企业的真实财务状况和经营成果。区块链技术所带来的“实时”账目，可以让会计人员很快了解到企业的财务信息，甚至可以让会计人员注意到以往由于财务信息的滞后性所忽略的信息。通过分析“实时”信息，会计人员可以将更多的精力放在能增加企业价值的活动上，减少浪费的资源，冗余的操作步骤或其他可能阻碍企业发展的方面，这将促进会计人员的转型和升级。由于企业间的相互制衡，这种记账模式理论上将会大大降低企业会计造假的可能性，会计人员能向管理者和外部信息使用者报送更可靠更及时的会计信息，这对企业管理和外部信息使用者都是有利的。

五、会计监督的意义及监管建议

会计监督是保证我国资本市场有效健康发展的重要因素。传统的会计监督下，

严重的偷税漏税、会计信息失真、会计责任不明等现象层出不穷，因此，规范会计行为、加强会计监督以提高会计信息质量有其必要性和合理性（许金林 朱鸳鸳 2018）。会计监督从两个维度考虑，有内部监督和外部监督的划分。区块链技术在外部监督领域已逐渐显示出其应用价值，例如德勤开发的Rubix平台用于审计服务，与企业的财务系统实现对接，实现实时访问企业的财务数据，使企业的经营过程变得透明，大大提高了审计效率，并降低了审计成本，这对实现有效的外部监管具有重大意义。另一方面，复式记账法在区块链技术支持下，将会有效提高企业内部的会计监督活动。比如员工报销中，相关发票信息登入区块链系统后，将会自动和航空部门、交通部门等信息平台对接，确保信息的真实性，有效控制企业成本。除此之外，区块链上内容具有不可篡改的特性，只有当超过一定比例节点的人员对数据修改达成一致时，才能更改数据，这可以规避管理层出于私利或个别会计人员违反职业道德篡改数据，而损害投资人和社会利益。

区块链技术在会计领域的应用还在起步阶段，很多问题尚未完全反映出来，有关部门的监管政策也尚不明晰，但本文就该技术的特点对潜在问题提出相关建议：1）区块链平台涉及的节点众多，各方对信息的安全性有强烈的保护需求，有关部门应就信息安全的相关立法加以完善，并帮助区块链应用在行业中得到推广，这可以提高监管部门的工作效率，减少监管工作的重复劳动，2）加强对中介机构的监督力度，尽管企业间账务处理通过区块链技术连接起来，可以相互制衡，但不排除有新的造假手段，此时中介机构的独立性和专业性将会影响新的信息传递，故要未雨绸缪，加以约束。