关于开征社会保障税的思考

●姜 阳

一、引言

社会保障税，也称社会保险税、工薪税，是以纳税人的工资和薪金所得作为征税对象的一种税收制度。我国学者对社会保障税的广泛研究起于20世纪90年代，由于全国开始实行“统账结合”的统一的企业职工基本养老保险制度，加之《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》（简称《纲要》）的指示，学术界对社会保障资金筹集究竟应是“费”还是“税”进行了激烈的讨论。

主张费改税的一方从统一制度、调节收入分配、管理效率、完善社会主义市场经济体制等角度阐述开征社会保障税的合理性和必要性 （胡鞍钢，2001；郭庆旺等，2001；贾康等，2001；吴晓琪等，2010；孙宇晖等，2015）。比如，胡鞍钢认为无论是从城镇人口实际收入水平、居民储蓄率、实际征税率还是政治上来说我国已具备开征社保税的基本条件，应制定社会保障法案，尽快开征社保税。贾康则通过对社会保险费与税进行比较，指出社会保险税管理上更有效率、法律约束性更高、公平性和互济性更强。“统账结合”模式下，由于社会保障制度“碎片化”和社保“费”刚性不足，社会保险费存在征管不力、地方政府违规减免缴费义务等问题（曾尹嬿等，2015）。当下经过一系列的社保制度改革完善，我国社保制度的中心工作已由扩大覆盖面转向逐步形成全国统一的社保制度，社保费改税理应成为走向统一的第一步（冯俏彬，2018）。

而反对费改税的代表观点主要有担心财政的不可持续(李绍光,2000)，目前面临社会保险费征缴难的真正原因在于客观经济环境、立法与执法力度和历史欠账未能有效化解等因素的综合影响，而非征费方式（郑功成，2008）；社保费改税不符合我国社保制度设计的要求，不适应中国社会保障经济与发展阶段，现阶段应把社会保障制度完善的重点放在扩大覆盖面和完善基金投资管理体制等方面（郑秉文，2010）。不能因社会保障制度的公共性，就认为社会保障资金筹集理应采取税收方式，国家对社会保障负有的是制度提供义务，而非资金提供义务，对于“准公共”属性很弱的社会保险，采用缴费方式能够实现制度功能（吴文芳，2014）。胡继晔（2017）指出反对费改税者认为无法解决税收的公共性与社保基金个人账户的私有性相冲突、税收的不直接偿还性与社会保障的专用性相冲突这一理论障碍。

不同学者由于从不同角度出发而产生的对社保费改税争论的焦点在于选择何种社会保障筹资模式可以更适应我国的社会保障制度发展，反对“税”的一方主要是认为社保制度存在的一系列问题并非“费”所引起，而且目前我国并不适合改变社保制度。回顾费改税争论及近几年学者的观点，结合我国目前经济发展与改革进程，尤其是国地税合并以来，《国税地税征管体制改革方案》的发布，明确从2019年1月1日起，基本养老保险费等各项社会保险费由税务部门统一征收，可以让我们得到更确信的答案——社保费改税是大势所趋。本文认为社会保障费属于社会保障私有化的范畴，将待遇与自我保障意识挂钩，更多强调的是效率，更适合个人账户。从促进收入分配公平来说“费”并不可取，不利于解决“人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾”这一社会主要矛盾，统筹账户应采用“税”的形式。因此，现阶段应开征社会保障税，实行“统账结合，税费结合”的征收模式。

二、开征社会保障税的现实必要性分析

我国目前通过缴费的方式筹集社会保障资金，资金管理实行统账结合的模式。如养老保险实行部分积累制，参保者养老金一部分来自实行现收现付制的统筹账户，另一部分来自计息积累的个人账户。如果采用税费结合模式，将统筹账户资金改为征税筹集，无论从统一制度实现全国统筹、调节收入分配、深化财税体制改革还是资金征管上来说，社会保障税较单一的社会保障费都具有更为积极的促进作用。

（一）构建全国统一的社会保障体系，实现公共服务均等化的需要

十三五规划指出要坚持普惠性、保基本、均等化、可持续方向，提高公共服务共建能力和共享水平，完善基本公共服务体系，促进基本公共服务均等化。社会保险作为基本公共服务的重要项目，以税收的形式更能实现均等化这一目标。

我国在社会保障制度建立初期，经验不足，并未充分认识到其全国性、统一性、强制性的公共产品特征，以至于呈现全国“分区统筹”现象，无法实现制度的统一和公平。以社会养老保险为例，据统计数据，2017年企业职工养老保险的参保人数为3.53亿人，其中在职参保人数2.59亿人，领取待遇的退休人员 9460万人。全国总抚养比为 2.73∶1，有的省份抚养比达4:1，有的省份则低于全国抚养比。全国累计结余可以支付17.4个月，省间差距则更大，有些省份可以支付到 40、50个月，有些省份面临当期的收不抵支。地区间基金结余与赤字并存，使得养老保险制度的可持续发展承受风险，养老基金投资运营效率无法提高，无法有效应对人口老龄化危机。一旦开征社会保障税，由中央统一运营调配基金，不但可以更好地发挥社会保障基金互助共济功能，提高基金投资效率，而且能够促进区域间协调发展。

经过2017年社保制度的改革，我国社保制度走出长达二十年的试验阶段，而趋于基本成熟、定型(郑功成，2017)。据国家统计局公布，目前我国基本养老保险参保人数超过9亿人，基本医疗保险覆盖人数超过13亿人，全民医保基本实现。因此，目前我国社保改革重点应由扩面转向建立全国统一的社会保障制度。相比缴费，社会保障税则可以更好地在全国范围内实现“统一制度和政策，统一缴费规定，统一待遇计发办法，统一基金使用管理，统一业务规程，统一编制和实施基金预算”，构建全国统一的社会保障体系。

（二）加大收入再分配调节力度、促进社会公平的需要

在市场经济中，由于每个人所拥有生产要素的数量和质量有差异，个人偏好不同造成选择不同，再加上其他不确定因素导致收入差距过大，因此需要政府对收入分配领域进行宏观调控。而社会保障税拥有税收的优良属性，有利于改善国民收入的初次分配、再分配状况。在初次分配方面，开征实行累进税率的社会保障税，将会一定程度缩小初次分配领域不同收入群体间的收入差距。根据庇古福利经济学，由于边际效用递减，一个人拥有的货币收入越多，货币的边际效用越小；反之，货币的边际效用越大。因此，富人因缴税而损失的效用小于穷人因收入再分配得到收入而增加的效用，社保税在一定程度缩小贫富差距的同时可增强社会福利。再分配领域，开征社会保障税能够将社会保障资金在全国范围内统一调配,对经济发展水平不同、养老金支付压力不同的地区进行资金调剂，“抽肥补瘦”起到调节地区间收入再分配的作用。同时，转移支付资金也有助于增加对低收入群体的生活保障。

（三）划清中央与地方事权与支出责任、深化财税体制改革的需要

在我国社会保障制度的发展过程中，由于社会保障项目具有公共产品的属性，中央与地方之间在发展社保事业上存在着“智猪博弈”现象,如图1。假设A省和B省利益关系密切，A省出现了严重的养老金缺口，设为2单位，相邻B省养老金结余多且足够弥补A省缺口，弥补缺口后可获得社会收益为10单位。但是B省出于自身利益考虑加上坚信中央财政不会坐视不管，可以看出，无论中央财政伸手援助还是等待，B省都会选择等待。因此，在不能统筹调配全国基金的情况下，为避免社保事业的停滞发展，中央财政承担的兜底责任远大于地方，尤其是对于农村和特殊人群。而实施社保费改税后,必然会引出社保税的归属与划分问题,对于明确社保领域中央与地方的具体事权范围与支出责任具有促进作用。

（四）提升社保资金征管效率的需要

首先，《社会保险费征缴暂行条例》属于行政法规,其效力低于法律，以社会保险费的形式征收,立法层次低、自愿性强且存在不规范问题，导致征缴率低，对许多拖欠社保基金的企业和个人缺乏约束力。而税收则具有强制性、固定性的属性，将社会保障费改为社保税后,税务机关通过规范而又强制的手段能够有效提高社会保险金的征收率，避免地方政府为招商引资等钻社保制度的空子，确保社会保障基金应收尽收。其次，社保税一般是以参保者的工资和薪金所得为课征对象，类似个人所得税实行源泉扣缴的方法，可从根本上杜绝企业少缴社会保障费的现象。

三、开征社会保障税应考虑的因素分析

（一）现实困境

一些学者认为社保费改税有三种实质性障碍：一是以税收筹资与我国实行社会保险个人账户以及自愿参保、灵活性高的城乡居民社会保险制度不匹配；二是费改税后社保部门和税务部门之间的利益难以协调；三是从企业减少成本偏好和个人流动性偏好分析，费改税不能根除偷逃社会保险缴款的动机。笔者认为，从现阶段来看，后两种障碍已不能够成为反对费改税的支撑。首先，我国政府文件已明确社保费2019年起将由税务部门统一征收，难点不再是协调部门间的利益，而是社保部门和税务部门如何做好社保工作的交流对接。其次，社保税以税收的强制性能够较好遏制企业逃避社保费的问题，使其面临偷逃税的法律惩罚。也就是说，在偷逃社保缴款问题上，费并不优于税，不能够成为反对的依据。对于第一点，社会保险实行费与税相结合的方式也可以解决个人账户收益问题，但是实行社保税与自愿参保的对立和制度过于“灵活”的障碍则成为目前难题之一。具体来说，笔者认为开征社会保障税面临的现实困境主要有以下两点。

1、社保税的“刚性”与社保缴款“自愿性”相对立，制度设计需调整。作为社会保险的重要组成部分，我国城乡居民社会保险遵循自愿参保原则，采取政府引导与居民自愿相结合的方式，参保人可自主选择档次，政府鼓励参保人选择较高缴费档次，多缴多得。一旦实施社会保障税，纳税人、征税对象、税率、纳税义务发生时间、纳税期限等由制度明确规定，强制性和固定性的特征使得纳税人没有任何选择权，这也就意味着社会保险的制度设计要重新调整。但不可忽视的是，社保税的实施可直接实现社会保险的全民覆盖，根据保险“大数法则”，能够在全国范围内分散风险，同时使得社保基金筹集不确定性因素大大减少。总之，只要开征社保税，就面临着社会保障制度的重新设计，如何更好地发挥优势，取长补短，考虑需缜密。

2、基础养老保险全国统筹尚未实现，制度“碎片化”待规整。就社会养老保险来说，我国目前并未实现基础养老保险的全国统筹，省级统筹也未真正落实，制度“碎片化”现象明显。统筹层次低，意味着各地方政府自主权大，具体规定、实施细则各异。中央制定养老保险政策后，下级政府往往从自己辖区的实际利益出发，按中央政策的指导意见制定符合本地区情况的文件。特别是对于中央政策规定不十分明朗的要求，地方政府拥有制定本地区养老保险“规则”的权力。缴费率、缴费基数、待遇计发等规定的不同，导致地区之间管理制度的多样化，难以统一管理。因此，制度的“碎片化”使得社保缴款由费向税的转接必然不会顺畅，但从另一角度来看，费改税将“倒逼”我国社会保险制度管理的统一，把关乎全国人民福利的社会保险制度事权集中于中央，减少提高统筹层次的障碍，从而达到提高统筹层次的目的。总之，社保费改税须有效统一“碎片化”的制度。

（二）社保税税种的性质

1、累退性。各国社会保障税一般采用单一比例税率，不设免征额，但有扣除上限，超过上限的部分不纳税。纳税人按照工资薪金收入的一定比例上缴，自营者按自行申报的收入按比例纳税。可以看出，就征税对象来说，“工薪族”是主要纳税人，但是富人的工薪收入占总财富收入的比例往往比较低，像利息、股息红利、财产租赁等大部分收入并未纳入征税范围，加上超过上限可扣除的部分，中低收入阶层税负相比于高收入阶层更重，若采用单一比例税率会拉大贫富差距，恶化收入分配现状。据研究表明，低收入者的平均纳税期长且平均收益期短，中高收入阶层则相反，显然违背制度设立的公平性原则。

2、权利与义务不对等。作为一个税种，社会保障资金虽然专款专用于纳税人的社保支出，但是要经全国统筹使用，就纳税人来说，缴纳的税收与从中享受的养老金待遇现值不一定对等。税收具有一般报偿性的特征，只要纳税人缴纳了社会保障税，无论交多交少，均获得享受国家提供社保公共物品的权利。因此，社会保障税对高收入群体纳税人的积极性有负面影响，易诱发偷逃税。而缴费形式下个人享有的权利取决于个人付出的多少，尤其是个人账户的积累，具有极高的效率，但是从社会整体来说不利于调节收入分配。

图2 对企业征社保税的税收归宿

3、税负归宿。社会保障税大部分是对劳动者的工资薪金所得征收一定比例的税收，因此必然会影响到企业对劳动者的需求和劳动者的供给。图2中，W表示工资水平，L表示劳动，D是劳动需求，S是劳动供给。征税前，劳动力市场的均衡价格为W0，均衡劳动力数量为L0；对工薪收入征收一定比例的社保税后，劳动需求曲线按比例下移至D＇，雇员实际工资下降到W2，但雇主支付的工资为W1。可以看出，因征收社会保障税，雇主承担的税负为 (W1-W0)L1，雇员承担税负（W0-W2）L1。雇主和雇员分担税负的多少取决于劳动供给曲线弹性，弹性越大，雇主负担的税负越多；反之雇员负担的税负越多。当供给曲线完全无弹性时，所有的税负全部由雇员承担。对雇主来说，征收社会保障税使得企业成本上升，因此雇主会减少对劳动力的需求，造成失业的增加。因此，社保税更适合在劳动供给弹性较小时征收，但是由于劳动者承担了大部分税负，会面临更多压力。而雇主愿意为技术熟练的工人付出更多工资和工薪税，可采取累进的工薪税，对稀缺性较大的劳动力资源课征采用较高税率,对稀缺性很小的劳动性资源则课征采用较低税率，或者不征。

四、开征社保税的政策建议

根据以上分析，我国社会保障资金的筹集应采用税费结合的方式。由于税收的优越性，首先应开征社会保障税资金进入统筹账户，但同时为克服社会保障税的累退性、权利和义务不对等的局限性，充分调动纳税人积极性，个人账户依旧采用“费”的形式进行积累，将缴费与待遇挂钩，既追求公平也讲究效率。以下就统筹账户开征社保税而言，提出几点想法。

（一）税制设计

从纳税人来说，目前有两种观点，差异主要在于对农村地区居民这类低收入群体是否征收社保税。一种观点认为社保税的覆盖面越宽越好，只要劳动者具备纳税能力就应当成为纳税主体。另一种观点则认为考虑到我国农民收入低与管理制度并未达到规范化的现实，不适合近期就将农民列入社保税征税范围。本文更倾向于第一种观点，社保费改税的原则之一是不增加低收入群体参保人的额外负担，现行农村居民也在缴纳城乡居民社会保险费，改为社保税之后，只是将其缴纳的形式规范化，并非对其进行高税率征收，对低收入群体制定合理的低档税率加上优惠税率，同样可以达到惠及低收入群体和规范化征收的目的。除此之外，国家机关、事业单位也应以雇员的身份正常纳税。

从征税对象上来说，社保税不应局限为工薪税。随着我国居民收入的多元化，财产性收入不断增加，不论是从调节收入分配差距角度，还是从扩大税基、充实社保基金以应对人口老龄化、增强制度保障能力来说，都应把居民的其他收入（如股息、利息、租金等收入）纳入征税范围。虽然在税收征管方面这些其他收入不宜确定，但是这些收入均含于个人所得税中，在征管难度和成本上是一致的，况且我国自行申报制度不断在完善。因此，因征管成本而放弃并不可取。此外，借鉴国外的普遍做法，社保税应制定应税工资薪金的最高限额。

从税目上来说，目前国际上有项目式、对象式和混合式三种不同的设置方式。项目式是根据不同的征税对象（即参保项目）设置不同的税目，并制定相应的税率，如瑞典的父母保险税、老年人养老保险税、疾病保险税等。对象式是指根据不同的纳税人（即参保对象）设置不同的税目，具代表性的是英国的四类国民保险税，纳税主体分别是一般雇主和雇员、个体工商业者、自营人员和自愿投保者，下设相应的税目和税率。混合式则是以上两种方式的结合，同时考虑纳税主体和征税对象，如美国的铁路员工退职保险税和工薪税（雇主和雇员）。一方面，我国社会主义市场经济体制下行业类型复杂，征税对象的仔细界定难以做到精确，不适合采取对象式模式。另一方面，单一的项目式也不能准确反映出纳税主体的差异，但同时我国的社保基金也是依据不同的项目设立。因此，本文认为我国适宜采用混合式模式，即根据不同的征税对象分类后，分别设置对应的税目。比如说工资税，下设养老保险、医疗保险、失业保险等多个税目。

从税率上来说，首先，本文认为应该在不同的税目下设置不同的税率，而非设置一个总税率，然后将税款划分到不同项目。因为，不同的税率更具有灵活性，可根据居民的需求程度相应进行选择，也易调整。其次，有社会保障专家提出应以贫困线为基准,收入在贫困线以上者,征收累进的所得税制。一是单一的比例税率会拉大收入差距，不利于中低收入阶层，而实行累进税制则可以促进收入分配更加公平；二是征收社会保障税本身相当于强制个人为自身储蓄积累，征缴的税收全部用于纳税人，累进具有合理性。贫困线作为衡量收入分配差距的指标，考虑到贫困人群无纳税能力，因而设置征税下限，也就是起征点，收入在起征点以上，税率累进。

（二）社保税定位为中央与地方共享税

一方面，社保税类似个人所得税，对纳税人的所得进行征税，因此可同样作为共享税，征收具有可行性。另一方面，虽然目前我国社会保障制度（如养老保险、医疗保险）的统筹层次有了很大提升，但是还未做到全国统筹。因此，考虑到我国地区间经济发展不平衡，在增强基金互助共济功能的同时，为充分调动地方政府征收的积极性，社保税应定位为共享税，部分财力给予地方政府。但是长远来看，我国社会保障制度正逐步走向全国统筹，而社保税收入稳定、外部性强，应由中央统一调配、管理。

（三）加强部门之间沟通协调

改革开放以来的历史经验和教训显示，缺乏部门之间的协调是制约中国社会保障制度发展和导致走弯路的原因之一（郑秉文，2010）。开征社保税之后，由税务机关统一负责征收，财政部负责社保基金监管，与人社部、民政部、卫生部等部门要及时加强沟通，实现信息高效共享，应“最大限度地控制部门利益至上和部门博弈带来的负面影响”，避免因信息不足和官僚主义等导致公共决策失误和政府工作的低效率，杜绝政府寻租行为。

（四）征税与补贴并行

作为税收的一种，雇主可以通过压低工资的方式将社会保障税尽可能转嫁给劳动者，尤其是在劳动供给弹性越小的时候，纳税人就会承担大部分税负。如何从制度设计上防止或减少社会保障税被转嫁给企业职工，保持企业职工现有的收入水平不变，是我国开征社会保障税所应考虑的问题。目前我国劳动力供大于求，尤其经济类行业面临着严峻的就业形势，为避免税收给劳动者带来过重压力，政府可给予纳税人一定补贴，当然税率也不宜定太高。

（五）提高低收入者的受教育水平

社保税通过强制手段，以富人福利的损失为代价增进低收入者的福利，因此富人会减少对穷人的雇佣，穷人只有生产更多满足富人需要的产品，富人才愿意付出更多成本雇佣穷人，这样双方的福利才会都增加。因此，实行收入再分配的同时，要注重提高低收入者的受教育水平，增强其技术熟练度，增加低收入者自身的劳动价值，而非向低收入群体单纯地提供社会福利，导致其产生依赖度而“惰于”就业。提高低收入者的受教育水平将有助于减少失业。■