试析制造业企业会计成本核算的难点与解决思路

华文香

摘要：成本的核算管理是企业提升经济效益最重要的管理步骤之一，好的成本核算系统除了提供准确的财务报告支持，同时也可以辅助生产部门确定经济投片量，以及结合生产部门实践状况反馈，督促研发、制程部门或设备部门，不断的从细节中寻找节能降耗的方法，对于降低成本费用，增加企业利润，提高企业生产和经营管理水平都有着十分重要的意义。文章结合实际工作以MEMS中试代工平台成本核算模型的建立及模型的运用进行具体分析。

关键词：制造业企业；成本核算；成本管理

在传统成本管理中，人们认为产品成本是指产品制造环节所“发生”的成本，因此往往将成本管理重点放在产品的制造环节。但是，制造环节的资源消耗及要素成本在其使用前大多属于固化成本。大多数企业由于种种原因，面临的问题仍然是要解决，对已经既成事实的产品设计或生产线进行成本管控，如此成本控制工作做的好坏就显得极为重要，作为如代工企业，特别是工艺已经既定的情况下，提升产品质量、降低制造成本、提高制造效率、关注制造过程所发生的弹性资源消耗就显得尤为重要，除了好的生产控制系统，好的成本核算模型对于制造企业成本管控，数据汇总分析，促进工艺改进，生产线产品组合以达到降低成本，降低资源耗费起着重要的作用。

一、成本核算在制造企业中的重要性

成本核算可分为事前成本匡算，事后成本核算及复核，是制造型企业成本控制的重要数据支持。制造环节的资源消耗及要素成本在其使用前大多属于固化成本。所谓固化成本是指因事先做出诸如产品设计、生产线规划等决策从而在未来一定要发生的成本。事实表明，通过经营性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。只关注制造环节的成本控制，难以真正实现有效的成本管理。

因此，在产品制造过程之前，应事先“筑入”成本理念，挖掘产品研发、产品设计、生产线规划或布局等方面的成本降低空间并进行优化，即对成本实施事前的规划性控制，才能真正从源头控制产品成本，源头控制已经被许多先进的企业，行业的领先者在产业布局时所考虑，这是一个系统工程，并非某个部门就可以完成，也是对企业领导者及管理团队的战略思维、实战经验乃至知识体系的考验。

（一）准确的成本核算是竞争谈判的重要依据

在充分的市场竞争情况下，除了产品品质客户服务外，产品定价方法就显得格外重要，是市场份额的争夺、还是为企业生存的维持，会采用不同的报价策略，从企业自身层面看，所要引入的产品是作为企业的主打产品，还是填线产品，所使用的定价方法也不同的，而这所有定价行为的背后都需要一个准确的产品成本核算，继而产品成本核算的准确性就成为了焦点，如引入产品作为填线产品，准确的变动成本是必须保证的。

（二）良好的成本核算模型有助于企业资源的合理使用

合理确认批次数量，有助于生产投片管理，减低产品成本对于以批量投产的产品，良好的成本核算模型还有助于辅助生产部门，计算出成本最低的批次投片数量，以保证企业资源的合理利用。同时财务人员也可以结合成本核算模型及与生产管理人员了解实际生产情况进行数据分析，反馈报价所引用的理论成本与实际生产消耗成本的差异是否合理，是否存在改进的空间，提高企业经济效益。

二、成本核算过程中的难点

（一）成本核算人员不了解生产情况

实际生产过程错综复杂，要准确核算成本需要核算人员了解各种状况，而往往了解状况不懂核算，懂核算的不了解状况。

（二）各部门信息沟通不畅

成本控制资源的有效利用，需要各部门的信息沟通，实际工作中生产部门一般是按照研发部门、制程部门给定的BOM操作，很少主动提出建议和意见，也不会很关注成本问题，在不满产的状态下，资源无法充分利用，成本就会相应的升高，而此时信息的反馈尤为重要，促使研发或制程改进BOM，提高效率降低成本。

三、制造业企业成本核算难点解决思路与方法

（一）成本核算难点解决思路

第一、成本核算人员与研发、制程、生产部门建立良好的信息沟通反馈机制。

第二、建立符合企业自身特点的成本核算模型。好的成本核算模型有助于提供多部门数据支持，销售报价、生产管理、供应链物资采购、及财务核算。

第三、通过建立模型快速测算产品成本。区分固定与变动成本；测试产品组合以降低成本；进行数据积累便于管理分析产品结构及改进空间；根据预算销量生成主要材料需求表。

下面以苏州纳米研究院微纳制造分公司成本核算体系建立为例，介绍其成本核算的思路。

1. 成本核算方法的选择

主要借鉴标准成本法，即测算出机台标准费率，再按照机台使用的标准工时，计算出产品成本。

2. 按照公司報价需求计算变动成本

企业由于各种原因，如主要客户的维持，有时会以变动成本加利润加成的方式，来承接受客户的个别产品订单，又如生产线产能有剩余，选择填线产品，一般也是以变动成本加利润加成进行选择，以抵消部分固定成本，即核算体系的成本结构区分变动、固定成本

3. 数据积累功能，原料需求测算

由于MEMS生产管理软件很难直接对接财务ERP软件，量价转换基本全部靠后续财务手工计算，甚至物料需求也由生产计划员手工反复转换单位测算而来，耗时耗力容易出错。

（二）成本核算模型建立的方法简介

1. 成本结构分析

成本结构主要由料、工、费三个层面，分别区分变动成本、固定成本，部分半变动项目可以做精细的阶梯核算，根据企业自身情况也可采用粗略估算计入变动。主要是制造费用的固定成本、变动成本的区分及统计方法。制造费用按照直接生产设备统计，区分固定、变动项目，如水电气，维保费用可按待机、运行分为固定、变动项目（需要设备部门协助统计，提供直接生产设备的基础数据），再如纯废水、厂务系统等基础设施的折旧及日常维护费用等，可以按照Fab机台的投影面积分摊作为固定项目，总之能追溯计入设备的变动成本部分都计入变动项目，避免因少统计变动项目，造成决策参考错误，导致公司利益受损。

2. 制造费用计算方法

制造费用=所耗标准机时*占用机台小时标准费率

主要借鉴标准成本法，由机台出发，统计各项费用至机台，即核算机台小时费率（区分变动、固定）；根据某产品各工序所使用的机台及消耗的机时，从而计算制造费用。

3. 材料成本計算方法

材料费由变动成本和间接材料消耗分摊组成，变动成本即直接材料从BOM中直接获取，间接材料消耗分摊，即间接材料费（未计入BOM部分生产性消耗）按订单量阶梯核算（假设生产耗材4万/月（如指套，口罩、打包带、容量瓶等），估算支持1000片/月，简单估算单片分摊40元。根据企业不同管理需要，也可按照产品耗时比例、所耗工艺数量比例等进行分摊。

4. 人工成本计算方法

人工成本由直接人工和间接人工组成。

（1）直接人工成本DL按照人机比分摊。人机比：每人/可控制机台数（如1个人可以同时保证3台机器运行，人机比为：1/3）此时会引用小时工资率，小时工资率计算时一般要考虑实际工作时间作为基数。

（2）间接人力IDL-生产、供应链、质量，设备维修等人力分摊，有条件的公司可以采用作业成本法形式进行分配，IDL-洁净室保洁人力分摊，按照机台面积比分摊计入机台费率，相对较为合理。

四、结语

模型构建成功后，可以上传所需产品Flow形成产品库，随着BOM更新，各费用项目数据的更新，原料价格变动等，均可快速核算产品成本；新产品工艺不断改进快速形成产品报价；根据产品工艺对比，组合投片计划以节约成本；根据生产计划测算原材料采购量，降低人力成本的同时避免人为差错，以减少企业损失；数据积累比较实际生产投入差异，提供给生产部门、制程部门进行分析，以找出降成本点，以提高资源使用效率，增加公司利润。

参考文献：

[1]吕振华.浅议中小制造企业会计成本核算与管理[J].会计师，2014（19）.

[2]蔡丽霞.关于企业会计成本核算问题及解决途径的探析[J].财经界（学术版），2015（09）.

[3]孙疆蕊.零部件供应商的成本管理 [J].经济视野，2014（10）.

[4]程明娥.成本会计[J].清华大学出版社，2009.

（作者单位：苏州工业园区纳米产业技术研究院有限公司微纳制造分公司）