选择消费税为地方税主体税种的阶段化路径研究

陈明艺　朱红娜

摘 要：2016年全面实施“营改增”后，地方税体系失去了主体税种，使得地方税收收入规模显著下降，难以满足地方政府的财政需求。因此，确立新的地方主体税种显得尤为重要。而将消费税纳入地方税体系并成为主体税种是一种现实选择。为此，从收入特征和理论两方面展开分析，并提出先扩大消费税征税范围，提高税率，进而划归地方税体系的路径选择。

关键词：消费税；地方税；主体税种

中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2018）18-0061-04

引言

“营改增”的全面实施显著减少了地方税收收入，凸显出地方财力不足问题。目前，为了弥补地方财力缺口，我国已将中央和地方增值税分享比例由过去的75∶25调整为50∶50。另外，2018年1月1日开征的环境保护税将纳入地方税收体系，这在一定程度上可以缓解地方财政压力。但由于环境保护税的税基、征收效果有待观察，地方政府仍缺乏稳定的主体税种。

目前，学术界有三种观点，一是建议尽快开征房地产税并将其作为地方税的主体税种，二是以消费税作为主体税种，三是以环境保护税作为主体税种。我国现行税收体系中，消费税属于中央税，但是从理论上分析，消费税的税基流动性较弱、税源相对充裕等特点，选择消费税作为地方税主体税种成为一种可能。为此，我们将基于消费税收入的现状，从地方税主体税种选择的理论标准切入，分析消费税作为地方税主体税种的可能性，进而设计了将消费税纳入地方税主体税种的路径选择。

学者们就消费税是否纳入地方税主体税种的观点分为两类，其中部分学者赞同将消费税纳入地方税。林继红（2015）从消费税的筹集收入效应、调节消费效应、纠正外部性效应方面论证了消费税成为地方税主体税种的合理性，从消费税的收入规模和收入结构分析了消费税成为地方税种的可行性。孟莹莹（2016）模拟分析了消费税改为地方税，有利于增加中西部地区的财政收入，缩小地区间财力差距，提出应该进行配套改革促进消费税成为地方税主体税种。另一部分学者就消费税划归地方税主体税种持否定意见。尹音频、张莹（2014）从定性和定量两个方面分别论证了消费税作为地方税主体税种的不合理性和不可行性，认为消费税应该和增值税同行作为中央和地方共享税。杨卫华、严敏悦（2015）提出，消费税作为地方税便于征收，但是从消费税的调节功能、税源分布、收入规模及地方征管经验方面而言，其不适合作为地方税种。

已有研究主要讨论了将消费税划归为地方税主体税种的合理性、可行性等內容，但是较少有学者全面分析将消费税作为地方税主体税种的理论依据以及设计其路径选择。因此，本文将从理论上分析消费税纳入地方税主体税种的合理性以及路径选择。

一、消费税具备地方税主体税种的收入特征

消费税的改革方案有两种：其一，将消费税作为中央地方共享税；其二，将消费税作为地方税，进一步完善消费税制度，将其培育为新的地方税主体税种。就“将消费税划归地方税主体税种”这一观点而言，下面阐释消费税具备地方税主体税种的收入特征。

（一） 消费税收入呈持续增长性态势

全面实施“营改增”后，消费税成为了仅次于增值税和企业所得税之后的第三大税种，发挥着组织财源、收入分配和纠正外部性的重要作用。近几年对消费税的改革，使消费税收入增长较快。

由下页图1可知，1994—1999年消费税占全国总税收的比重保持在8%左右。2008年成品油消费税改革前，消费税所占比重呈现下降趋势，在改革后，从2009年至今又回升到了7%～8%之间，具有可持续性。从消费税和营业税收入总量和所占全国总税收收入比重来看，目前消费税无法完全替代营业税。但是将消费税划为地方税主体税种后，一方面，在一定程度上可以弥补地方收入缺口，对于缓解地方财力不足的现状有重要的意义；另一方面，随着我国经济发展和居民收入的不断增加，消费税课税范围将不断扩大，消费税的税源会更加丰富，充当主体税种潜力很大。

（二）消费税收入具有稳定性

从2016年的消费税税目税率表得知，目前消费税共有15个税目，20个子税目，不同的税目分别对应不同的税率，即实行差别税率。据《中国税务年鉴》统计，我国国内消费税收入主要来源于烟、酒、成品油和机动车四个税目。

由图2可知，消费税的烟、酒、成品油和机动车四个税目，所提供的税收收入占比达到95%左右。其中，成品油与烟是消费税的主要税源，2007—2014年这两项税目的收入占消费税收入的比重平均为89.73%，其次是机动车和酒。由于其需求弹性比较小，以上四个税目的消费总量应该不会有很大的变动。由此可知，消费税收入具有稳定性，能够为地方提供可持续的税收收入。

二、消费税划归地方税主体税种的理论分析

（一）消费税作为地方税遵循税收的划分原则

美国著名财政学家马斯格雷夫（Musgrave）的七原则论中明确提出，依附于居住地的税收和课征于非流动生产要素的税收应划归地方政府，这种划分思想是从政府职责和政策目标着眼的。另外，英国学者大卫·金（David King）在其地方政府收税的“四不原则”中提到，地方政府不应征收不直接为本地居民所察觉的税，可以看出大卫·金也赞同依附于居住地的税收应划归为地方的观点。美国著名的财政学家塞利格曼（Selegman）提出，划分中央和地方税应遵守三个原则，其中特别提出，税源、纳税人只涉及部分地区和部分人的税种应划归为地方政府。纵观国外关于中央和地方税种划分原则方面的经典文献可以发现，具有依附于居住地、税收负担恰当特点的税种应划归为地方政府。

对照上述学者的观点，一方面，我国消费税税基流动性较弱且零售环节消费税具有依附于居住地的特点；另一方面，现行地方税制中突出的矛盾是地方财政缺失相对稳定的税种收入，可选择的方式就是重新选择地方主体税种。因此，应该先将我国消费税的征收环节下移至零售环节，在此基础上将消费税划归地方。这样就不太可能将大部分税负归宿转嫁给非本地居民，即让受益人负担公共产品的成本，有利于提高居民对当地事务的参与度，促使地方政府转变行为模式。综上所述，零售环节消费税作为地方税具有经济学理论基础，是众多经济学家的主张。

（二）消费税符合地方税主体税种的选择标准

所谓地方税主体税种，是指在地方税体系中，税源稳定、税基较宽、易于地方征收且收入稳定、具有可持续的某一个或某几个税种的总称。一般来说，地方税主体税种应当具备以下标准：一是税基宽广、税源稳定、具有较大的收入增长潜力；二是可以有效避免恶性税收竞争；三是易于地方征管。下面阐释消费税和上述地方税主体税种选择标准的吻合度。

首先，消费税具有收入增长潜力。消费税的税基来自居民的消费能力，税基宽，税源稳定。随着我国经济的快速发展和居民消费能力的总体提高，消费税的征收范围将不断扩大，可为地方提供持续且不断增长的收入。其次，零售环节消费税可以有效避免恶性税收竞争。在生产环节征收消费税，各地政府为了增加税收收入会想尽办法通过招商引资来增加当地的生产厂家，完善当地生产环境，而重心非为居民服务。但若将消费税改为在零售环节征收且将其划归地方，这样就可以有效抑制地方政府之间的恶性税收竞争。最后，零售环节消费税易于地方征管。由于我国地区经济发展水平的不平衡和居民消费税能力存在很大的差距，消费税税基的确定比较复杂，况且在零售环节征收消费税与当地政府事务会紧密相连，地方较中央具有巨大的信息优势。因此，零售环节消费税更易于地方征收管理。同时，对于消费税的核查由地方政府来安排更具有效率。

三、消费税划归地方税主体税种的路径选择

以上梳理了将消费税划归为地方税主体税种的理论依据，那么，如何将消费税划归地方？相对稳定的制度环境是保持经济能够持续高速发展的必要条件。因此，应该分阶段、渐进式地将消费税作为地方税主体税种，使税制改革平稳过渡，这对正处于体制转轨时期的我国尤为重要。再者，现行我国消费税制度的设计老化，税收征管水平的低下，社会配套体制的不完善，改革如果过于激进，有可能造成理论建设与实践执行的脱节，加大纳税遵从成本和征税成本。因此，应该渐进式地将消费税划归地方。

（一）第一阶段以扩大征税范围及提高税率为主

1.扩大征税范围。我国现行消费税共有15类税目，大致可以分为具有劣值性、负外部性和收入再分配效应3类消费品。据2014年中国奢侈品协会统计，奢侈楼盘消费占奢侈消费总额的31%～50%，高档箱包、艺术收藏品和私人飞机的消费集中于高收入人群。再者，随着我国居民消费结构朝着消费有形的“硬”商品向“软”服务方向的转变，不仅应将这些高档奢侈品纳入消费税征税范围，而且还应将与这些高档奢侈品相关联的服务纳入征税范围。这样既能使消费税更好地发挥收入再分配效应，在一定程度上减少高收入者过高的收入，又能达到限制消费的目的。

2.提高税率。我国现行的烟、酒、燃料油、汽油和柴油的消费税税率分别为44.82%、4.95%、1.2元/升、1.52元/升和1.2元/升，而苏国灿等（2016）利用数理模型测算了以上税目的消费税最优税率分别为57.15%、11.8%、2.14元/升、2.14元/升和2.14元/升，结果表明其税率远低于最優税率。因此，在环境污染和资源缺乏日益严重的情况下，应提高相关消费税税目的征收税率。

（二）第二阶段将部分消费税税目的收入划归地方

1.将机动车税目划归地方。目前，我国是在生产环节对机动车税目征收消费税，而高阳、李平（2015）通过研究OECD中非欧盟成员的消费税制度，发现大部分国家都在零售环节征收机动车消费税。这些国家之所以都选择在零售环节征收消费税的原因是其实行了严格的机动车注册管理制度，便于控管机动车税源。同样，我国也实行了严格的机动车注册管理制度。由此看来，可以率先将机动车税目的征收环节下移至零售环节并将其划归地方税。

2.将成品油税目划归地方。我国成品油消费税的前身由1994—2006年间的汽油、柴油税目消费税和2009年之前的养路费两部分共同构成。中央以对地方转移支付和税收返还的方式将近90%（根据财政部数据整理所得）的成品油消费税收入返还给了地方政府，这意味着目前将成品油消费税收入划归地方后对中央收入的影响并不大。此外，税控加油机的使用说明对该税目完全可以在零售环节征收，这样可以充分发挥消费税的合理引导作用，真正实现消费税的立法意图。因此，可以将成品油的征收环节下移至零售环节并将其划归地方。

3.将金银首饰、钻石及钻石饰品税目划归地方。目前我国在零售环节对这三种税目征收消费税，由于这些贵重产品的加工环节比较多且其销售门店较少，所以选择了在零售环节对其进行一次课征，这样既保证了税源又便于征管。将这三种税目收入划归地方，对于弥补地方财力缺口具有一定的积极意义。

（三）第三阶段将消费税整体纳入地方税体系

学者苏国灿等（2016）模拟分析了将烟、酒等税目的征收环节下移至零售环节，有助于抑制烟、酒等商品的消费，并且会进一步增加消费税收入。因此，从长期来看，将消费税的征收环节下移至零售环节，并将消费税划归地方，进而完善地方税体系。由以上阐述可知，将改革后的消费税划归地方是一项现实选项，这样地方政府就可以确定自己收入的主要来源，增加财政收入。

此外，在消费税划归地方税收体系的过程中，要进一步完善地方税收体系、优化地方税种结构是重中之重。加快房地产税的立法和征管工作，扩大资源税的征收范围，逐步改革城市维护建设税等，使消费税、环境保护税、资源税和房地产税等一同完善地方税制，实现地方税制的完整性。另外，在改革的具体推进过程中，完善转移支付制度，尽可能地缩小地方按照事权所需财力与税收的差额，减轻地方的财政压力。

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