关于应收账款内部控制的研究——以三聚环保公司为例

□（青岛大学会计学院山东青岛266000）

应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品，提供劳务等业务，应向购买单位收取的款项，包括应由购买单位或接受劳务单位负担的税金、代购买方垫付的各种运杂费等，是企业因销售商品、产品、提供劳务等经营活动所形成的债权。高额的应收账款直接影响企业的现金流入，可能会引发财务危机，应收账款的坏账风险对企业财务状况会产生不利影响。目前，有许多公司因为过多的应收账款而出现问题，本文拟以三聚环保为例展开讨论。

一、三聚环保公司及同行业应收账款对比情况分析

北京三聚环保新材料股份有限公司（以下简称“三聚环保”）于1997年成立，于2010年成功上市，注册资本1 793 393 838元人民币。三聚环保是为基础能源工业的产品清洁化、产品质量提升及生产过程的清洁化提供产品、技术服务的高新技术产业，主要从事脱硫净化剂、脱硫催化剂、其他净化剂（脱氯剂、脱砷剂等）、特种催化材料及催化剂等的研发、生产、销售、技术咨询和技术服务。截至2016年12月31日，公司共申请了405件国内外专利，其中发明专利372件，实用新型33件。三聚环保自上市以来，存在大量的应收账款，特别是2017年上半年，应收账款达到了营业收入的70.74%。巨额的应收账款导致近年来利润率大幅度下降，资金链日趋紧绷，股价不断波动。从2016年8月至2018年3月，股价最低到21.53元，最高到43.10元，对公司的正常经营产生不良影响。那么三聚环保应收账款存在着什么问题呢？作为从事能源净化产品的生产企业，同行业企业的应收账款与三聚环保的应收账款对比情况有较大的差距，以下从应收账款占流动资产的比重、应收账款占主营业务收入的比例、应收账款周转率以及应收账款占经营性现金流量的比例几个方面展开分析。

（一）应收账款占流动资产的比重对比情况分析

应收账款占流动资产的比例反映了一个公司的管理水平，与同行业相比，三聚环保应收账款占流动资产的比例如表1所示。

表1 三聚环保与同行业应收账款总额占流动资产的比重

从表1可以看出，三聚环保应收账款占流动资产的比例平均在40%左右，且呈现持续上升的趋势，而其他企业最多在20%左右，河北建新2016年应收账款占流动资产的比例仅8.89%，仅接近三聚环保该指标的1/5，说明三聚环保应收账款在流动资产中所占的比重过大。

（二）应收账款占主营业务收入的比例对比情况分析

应收账款通常是由赊销所导致的，与主营业务收入直接相关，应收账款占主营业务收入的比例反映企业赊销所占的比重，如表2所示。

表2 三聚环保与同行业应收账款占主营业务收入比变化

由表2可以看出，三聚环保营业收入大多采用赊销方式，应收账款占主营业务收入的比重过大，2015年三聚环保应收账款占营业收入比例高达63.67%，是山东先达的5.3倍；2017年上半年三聚环保应收账款占营业收入比例高达70.74%，是上海家化的2.6倍，说明三聚环保应收账款管理存在问题。

（三）应收账款周转率与同行业企业对比情况分析

应收账款周转率说明一定期间内公司应收账款转化为现金的平均次数，反映了应收账款管理水平。与同行业相比，三聚环保应收账款周转率情况如表3所示。

表3 三聚环保与同行业应收账款周转率对比情况

从表3可以看出，三聚环保应收账款一年内转化为现金的平均次数远低于同行业水平，2015年先达股份应收账款周转率是三聚环保的4.5倍，2016年另外三家企业的应收账款周转率是三聚环保该指标的2倍还多，说明其应收账款管理存在问题。

（四）应收账款占经营性现金流量对比情况分析

经营性现金流是企业现金的主要来源，比净利润更能反映企业真实的经营成果。应收账款与经营性现金流量对比能够反映企业因赊销而未能转化为现金流量的收入占现金流量的比重，如表4所示。

表4 三聚环保与同行业应收账款占经营性现金流量比重对比情况

由表4可以看出，与同行业相比，三聚环保应收账款占经营性现金流量的比重过大，2016年河北建新该指标仅为35%，而三聚环保高达1990.02%，说明三聚环保应收账款管理存在问题。

综上可以看出，无论是应收账款占流动资产的比重、占主营业务收入的比重、应收账款周转率，还是占经营性现金流量的比重，与同行业相比都有很大差距。三聚环保应收账款存在问题的原因值得我们探讨。

二、三聚环保应收账款内部控制存在问题分析

内部控制是指由企业董事会管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现企业基本目标的一系列控制活动。内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等五个要素，三聚环保应收账款内部控制管理，也必然受上述因素的影响。

（一）对客户风险意识不强导致应收账款过多

客户是与企业进行交易的群体，是企业收入的来源，尤其是大客户，由于与企业的交易量大，会对企业风险产生重大影响。三聚环保存在对客户风险管理不善的问题，前五名大客户分别为：七台河市隆腾煤炭发展有限公司17.429亿元，占比18.86%；内蒙古聚实能源有限公司15.463亿元，占比16.74%；七台河泓泰兴清洁能源有限公司6.663亿元，占比7.21%；古县利焦化有限公司4.450亿元，占比4.82%；通化化工股份有限公司3.691亿元，占比3.99%。

三聚环保对此的解释是，公司向石油炼化、煤化工等领域的客户提供整体解决方案和实施工程项目建设，前期垫付资金较多，造成应收账款增长较快且相关客户回款周期较长，但由于客户的信誉整体较好，公司应收账款质量较高，且实际发生坏账的可能性很小。但是，2017年上半年，三聚环保前五名拖欠货款客户的欠款额占应收账款达一半以上，相对2016年末的数据，前四名拖欠货款客户的欠款额越来越多，这些客户都是一些地方的化工、煤炭等落后产能的小民营企业，而且处在经济欠发达地区，在能源清洁项目上花费巨大，与其经济规模和财务状况严重不符，经营风险大，三聚环保风险更大。可见，三聚环保防范高风险客户的意识不足。

（二）未能对应收账款实施有效监督

从债权确立开始，企业就应该对应收账款实施监管，时刻注意合同履行情况以及赊销公司的经营情况，防止因赊销公司信用条件变化而导致应收账款的坏账风险。三聚环保在市场部设置了信用管理小组来监督应收账款的具体情况，但事实证明，信用管理小组并没有发挥其应有的作用：七台河市隆鹏煤炭发展有限责任公司，三聚环保与之签订合同28亿元（待执行金额21.77亿元），但是在4年内，隆鹏的全焦产品从年产170万吨下滑到58万吨，生产1吨焦炭要亏损200多元。2015—2016年隆鹏公司作为被告人至少涉及8起法律诉讼，且无财产可供执行。通化化工股份有限公司，三聚环保与之签订合同13亿元（待执行金额0.328亿元），公司总资产2.35亿元，年产值4亿元，13亿元的合同相对于通化化工的资产而言严重不匹配。山东桦超化工有限公司，三聚环保与之签订合同金额13.14亿元，在2014年至2017年三年间涉及的法院判决66起，其中作为被执行人方达32次，多起涉及银行借款无力偿还，法院查封所有房产，暂无财产可供执行，目前已经被列入失信人名单。

从上可知，近几年隆鹏煤炭和山东桦超均涉及多起法律诉讼且无财产可供执行，山东桦超更是被查封所有房产，列入失信人名单，其信用令人担忧。然而三聚环保并没有有效监督客户信用情况的变化，对于这些信用条件异常的客户也没有采取措施，甚至继续同这些公司合作（如隆鹏煤炭和通化化工），可能会给公司带来损失。

（三）未建立严格科学的超期催收管理制度

三聚环保缺乏有效的催收客户及时还款的措施。表现在两个方面：一是管理层不重视。企业管理层对应收账款的重视程度决定了应收账款的收款力度，只有领导重视，应收账款管理才可能有效。然而大部分三聚环保管理层并没有意识到应收账款存在问题，没有积极采取催收措施。二是员工收款积极性不高，收款的执行力度低，导致客户还款的主动性低，同样也不利于应收账款的管理。

三、应收账款内部控制改进建议

（一）事前加强客户资信评估和信用管理

加强客户资信评估是对各类企业所负各种债务能否如约还本付息的能力和可信任程度的综合评估，是对债务偿还风险的综合评价。企业应该先通过内部资信评估确定其信用状况，再根据其信用状况决定其信用额度。具体可从以下方面入手：（1）收集客户信用资料，进行内部资信评估。首先查阅和分析客户近几年财务报表。其次分析客户开户银行证明以及银行和其他金融机构已经公布的企业信用等级。再次针对老客户，分析企业自身积累的资料。（2）根据企业的信用等级，决定是否给客户信用以及信用额度的大小。一般而言，对信用状况好的，提供信用；对信用状况不确定的，暂时不提供信用；对信用状况恶劣的，拒绝提供信用。对于已经确定给予信用的企业应该确定一个恰当的信用额度，信用等级越高，信用额度越大。

（二）事中加强应收账款日常管理

对于未能对应收账款实施有效监督的问题，应该加强应收账款日常管理：（1）单个客户管理。应该针对不同的客户建立应收账款台账，单个客户进行管理。做好基础记录，包括给予客户的信用额度、建立信用关系的日期、尚未还款金额。（2）定期评估信用情况。对于大额信用客户，要关注其日常经营，定期评估其信用等级和信用额度，以防因企业经营情况的变化给企业造成损失。（3）信用额度。对客户提供的每一笔赊销业务，都要检查是否超过信用额度。（4）及时提示付款。密切关注每一个客户的信用期限，以便及时采取措施与客户联系，提示其付款。

（三）事后采取行之有效的收账政策。

根据债务人的不同情况，采取区别对待的收款政策。债务人的具体情况千差万别，必须对症下药，针对不同情况采取不同的策略：（1）对于应收账款收回迟缓的，应该限制发货；（2）对于欠款超过一年以上的，应该拒绝再发货，同时要积极催收；（3）对于明显有偿债能力却不履行偿还义务，逃避付款义务的，要在法律规定的两年有效诉讼期内，通过法律途径来追索应收账款；（4）对于濒临破产、没有偿还能力的企业：如果客户确实遇到暂时困难，企业应该帮助客户渡过难关，可以采取应收账款债权重组的方法，如接受非货币性资产抵偿，改变债务形势变为“长期应收款”等；如果客户已达破产界限，应及时向法院起诉，要求破产清算。

总之，企业应加强应收账款的管理，根据应收账款管理不善问题，制定出适合本企业的对策。加强管理力度，切实将各项措施落到实处，力求将企业的应收账款控制在较合理的水平。