粮食正常损耗的计算与税前扣除分析

□（河南省豫粮粮食集团有限公司河南郑州450046）

一、粮食损耗产生的原因

近年来，随着农业机械化程度的不断提高，农民外出打工的人数越来越多，农村劳动力逐渐减少。在粮食收获时，因农村家庭人员较少，大多数家庭将粮食收割后未经整晒而直接出售，高杂质、高水分的粮食普遍存在。粮食收购企业为了能够多收粮食，向农民敞开收购“地头粮”，入库的粮食没有严格执行“一干、二净、三饱满”的质量标准。为了保证粮食储藏安全，粮食企业通过现有储粮技术进行管理，如除杂、通风等措施，粮食在保管过程中发生损耗是必然的，其原因有：（1）水分自然蒸发。（2）通风、烘晒、除杂、整理、翻仓等作业导致的水分降低和杂质减少。（3）搬倒过程中的零星抛撒。（4）检验化验耗用的样品。（5）正常生命活动消耗的干物质。（6）粮食出入库检斤计量的误差。在通常情况下，粮食的水分与杂质减量是损耗的主要原因。

二、粮食保管损耗的分类与计算

根据粮食损耗产生的原因，粮食保管损耗可分为自然损耗、水分减量损耗、杂质减量损耗。不同的粮食损耗，其计算方法不尽相同。

（一）自然损耗的计算

自然损耗是指粮食在储存过程中，因正常生命活动消耗干物质、计量合理误差、检验化验耗用样品、搬倒中零星抛撒等导致的损耗。自然损耗应当在一个货位或批次的粮食出清后核销。《粮油仓储管理办法》规定，原粮的自然损耗按以下定额处置，在定额以内的据实核销，超过定额的按超耗处理并分析超耗的原因：（1）储存半年以内的，不超过0.1%；（2）储存半年以上一年以内的，不超过 0.15%；（3）储存一年以上的，不超过0.2%。其计算公式为：自然损耗定额数量=入库数量×对应保管年限的自然损耗率；超定额损耗数量=自然损耗数量-自然损耗定额数量。对于《粮油仓储管理办法》中的超定额损耗的计算，理论上可行，但实际工作中很难界定。有观点认为，粮食超定额损耗是实际损耗与自然损耗定额的差额。这显然是不符合实际的。因为实际损耗包括自然损耗定额以外的损耗和水分、杂质减量损耗，并且水分、杂质减量损耗在实际损耗中占比较大，所以在实务中，计算自然损耗时只考虑自然损耗定额数量即可，超定额损耗的数量应在计算水分、杂质减量损耗后一并计算。

（二）水分、杂质减量损耗的计算

水分杂质减量是指粮食在入库、储存、出库过程中，因水分自然蒸发，以及通风、烘晒、除杂整理、翻仓等作业致使水分降低、杂质减少的数量。水分、杂质减量损耗按每个独立的存放单位，如一个仓库、一个囤垛、一个货位，全部出清后进行核算。目前业界有两种常用的计算方法。

1.水分、杂质减量损耗计算的两种方法。

方法一：

方法二：

利用公式（1）（2）和公式（3）（4）计算的结果是不一样的。为了便于理解，现举例说明：

例：某粮食企业2017年6月向农民收购小麦20 000吨，入库时平均水分14.6，杂质为1.2。该批小麦于2018年2月全部销售出清，数量为19 500吨，出库时，经质检部门检测，水分为13.5，杂质为0.9，计算该批小麦的水分、杂质减量的损耗数量。

用公式（1）（2）计算该批小麦水分、杂质减量损耗为：

小麦水分减量损耗数量=20 000×（14.6-13.5）/（100-13.5）=254.34（吨）

小麦杂质减量损耗数量=20 000×（1.2-0.9）/（100-0.9）=60.54（吨）

按照公式（3）（4）计算该批小麦水分、杂质减量损耗为：

小麦水分减量损耗数量=20 000×（14.6%-13.5%）=220（吨）

小麦杂质减量损耗数量=20 000×（1.2%-0.9%）=60（吨）

用公式（1）（2）与（3）（4）计算粮食损耗产生的差异：

（254.34+60.54）-（220+60）=34.88（吨）

2.两种计算方法的差异分析。从粮食保管的物理属性看，为了确保粮食储存安全，粮食企业在入仓完成后都会采取降温通风措施，而通风的直接后果就是引起粮食水分整体降低，导致水分减量。从粮食损耗的本质看，在保管过程中，正常生命活动消耗的干物质微乎其微，可以视同粮食的干物质在保管过程中数量保持不变，所以入库时粮食水分、杂质的百分比基数与出库时水分、杂质的百分比基数是不相同的，即质检部门在入库时测量的粮食水分含量与出库时测量的粮食水分含量的物质基础是不一样的。

3.计算公式的推导。现以水分减量损耗为例，用数学方法加以推导证明：

设企业入库粮食数量为Q，平均水分为a%，出库平均水分为b%，水分减量为△X。暂不考虑自然损耗数量和其他损耗因素。

方法1：根据保管过程中粮食的干物质数量保持不变特性，即入库时的干物质等于出库时的干物质。

Q·（1-a%）=（Q-△X）·（1-b%）

求得：△X=Q·（a%-b%）/（1-b%），分子分母同乘以 100，得：△X=Q·（a-b）/（100-b）

即：水分减量损耗=入库数量×（入库水分-出库水分）/（100-出库水分）

方法2：利用水分含量的概念证明。接上例，设入库时粮食含有的水分总量为X1，出库时粮食含有的水分总量为X2，其他 数据不变。因为，△X=X1-X2，a=X1/Q，b=X2/（Q-△X），通过联立方程组，求得：

△X=Q·（a-b）/（100-b）

同样也可推导出杂质减量损耗。

因此，利用公式（1）（2）计算水分杂质减量损耗更加科学、合理、符合实际，被越来越多的粮食企业所采用。

三、正常损耗与超耗的计算

正常损耗是粮食企业在粮食验收入库起至出库止的整个储存过程中发生的自然损耗与水分杂质减量损耗之和，实际损耗超过正常损耗的部分则为超耗。《粮油仓储管理办法》仅对自然损耗给定了不同保管时间的定额损耗率，而对水分、杂质减量损耗比率没有进行明确。所以，在会计核算时，不能以自然损耗的定额损耗作为计算超耗数量的标准，应当以计算出的正常损耗数量为依据来确定粮食超耗。计算公式为：实际损耗或溢余=入库数量-出库数量。当（入库数量-出库数量）＞0时，为实际损耗；当（入库数量-出库数量）＜0时，为实际溢余。

通常情况下，粮食在保管过程中发生粮食损耗是普遍现象，所以在这里主要讨论发生粮食损耗情况时的超耗问题。因为，正常损耗=自然损耗+水分减量损耗+杂质减量损耗，而自然损耗、水分减量损耗、杂质减量损耗均可利用公式计算出来，所以，很容易计算出超耗数量：超耗=实际损耗-正常损耗。

进一步分析，当（实际损耗-正常损耗）＞0时，为超耗；当（实际损耗-正常损耗）＜0时，说明实际损耗在正常损耗范围之内，以实际损耗数量进行会计核算。由于税法未规定粮食行业粮食正常损耗的标准，所以粮食企业应根据科学合理的粮食损耗计算方法，确定每个货位粮食的正常损耗标准，对粮食损耗原因加以分析，采取必要的粮食仓储管理措施，如对超正常损耗应查明原因后，分清责任、落实处罚等。

四、粮食损耗税前扣除的几个问题

（一）粮食损耗税前扣除的税法依据

根据《关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第九条第二款的规定：企业各项存货发生的正常损耗，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除。该规定有三层意思：一是粮食企业在进行企业所得税汇算时，发生的粮食正常损耗可以税前扣除；二是超过正常损耗不得税前扣除；三是税前扣除前必须向税务机关清单申报，并报送相关的证据资料。这是粮食企业在处理粮食损耗进行税前扣除业务所采用的主要税法依据。

（二）正常损耗的确定

什么是存货的正常损耗？《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》中没有进行明确解释。但该办法的第二十六条至第二十八条规定中，分别对存货盘亏损失、存货报废、毁损或变质损失、存货被盗损失的确认进行了详细规定，即以存货的盘亏金额或计税成本扣除残值、相关赔偿后的金额作为税前扣除金额。这说明：只要企业提供了符合税务机关要求的证明资料，发生的存货损失扣除相关赔偿后，均可视为存货的正常损耗。这比上面所述的粮食正常损耗的范围更加广泛，便于企业准确把握和操作。在实际工作中，财务人员应对税法规定的正常损耗和会计核算的正常损耗加以区分和理解，并正确运用，对企业所得税税前扣除和企业粮食管理至关重要。

（三）粮食超耗的税前扣除

在正常粮食保管条件下，对于粮食超耗而言，如果企业能够提供证明粮食损耗确属已实际发生的合法证据，如具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等，那么税务机关也将予以确认，确认的金额是粮食盘亏金额（实际损耗）或计税成本扣除残值、保险理赔以及责任人赔偿后的余额，也就是粮食企业向税务机关申请的企业所得税税前扣除金额。

由此可见，粮食企业只有正确计算粮食正常损耗，才能合理判断粮食损耗是否超耗，为会计核算和税前扣除提供准确依据，从而维护企业自身权益，降低企业纳税风险。与此同时，粮食企业加强对粮食正常损耗进行标准化管理，便于企业找出发生粮食损耗的原因，制定必要的防范措施，堵塞管理漏洞，有利于提高粮食保管水平，有利于提升企业经济效益和自身价值。