教育供给侧改革路径选择：管理会计在高校财务管理中的应用

□（江苏旅游职业学院江苏扬州225127）

2014年10月27日，财政部发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《指导意见》）（财会[2014]27 号）明确提出：“管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位）内部管理需要”，“全面推进管理会计体系建设，是推动事业单位加强治理的重要制度安排”。2016年6月22日，财政部发布的《关于印发<管理会计基本指引>的通知》（财会[2016]10号），总结提炼了管理会计的目标、原则、要素等内容，为广大单位（包括企业和行政事业单位）全面准确理解管理会计、科学系统应用管理会计提供了基本框架和方向。2016年12月14日，财政部发布《关于就<管理会计应用指引第100号——战略管理>等22项管理会计应用指引征求意见的函》（财办会[2016]47号），形成了面向单位的应用管理会计工具方法的具体指导方案。如果说《指导意见》是管理会计工作的总体规划，《基本指引》是顶层设计，那么《应用指引》代表的则是管理会计在单位真正实现落地，标志着我国管理会计指引体系初步建立。

一、管理会计在高校中的研究现状

乔春华（2015）通过搜集整理1994—2013年期间管理会计在高校中应用方面的相关文献资料指出，目前国内关于高校管理会计的应用研究成果较少，研究领域主要局限在后勤、校办企业等方面，且总体篇幅较小，研究深度不够。他同时指出管理会计是短板，高校管理会计是短板中的短板。笔者通过中国知网检索文章篇名包含“管理会计”“高校”“应用或者运用”，检索结果见表1。由此可见，学者对于高校管理会计应用的研究大部分是在《指导意见》颁布后才开始的，研究内容主要局限在某一种管理会计工具在高校中的应用探索。

表1 管理会计在高校中应用研究的现状

二、管理会计在高校财务管理应用中的必要性

（一）教育供给侧改革的必然要求

2015年11月10日，习近平总书记在中央财经领导小组第十一次会议上强调：“在适度扩大总需求的同时，着力加强供给侧结构性改革，着力提高供给体系质量和效率，增强经济持续增长动力。”2015年12月31日，中国社会科学院副院长蔡昉在《上海证券报》发表署名文章称：“我国人力资本培养战略要有全新的思路，教育体制改革要有突破性的举措，做出积极的回应。”2016年“两会”期间，民进中央副主席、第十二届全国政协常委朱永新提出：“供给侧改革不仅是经济领域的事，也是教育领域的事，化解当前存在的教育供需矛盾，应通过改革的办法推进结构调整，从提高供给质量出发，改变单一结构供给，形成丰富、多元、可选择的供给侧结构，从而为群众提供多样化、高质量的教育服务，满足不同层次的教育需求”。当前，我国经济进入后增长时期，经济下行压力增大和高等教育经费投入不足的矛盾日益凸显。高校应进一步加强内外部资源的整合和利用，进一步拓宽教育经费筹集的渠道，同时不断完善高校治理机构，提高教育经费使用效益。管理会计是利用财务会计提供的资料及其他资料进行加工、整理和报告，使各级管理人员能据以对日常发生的各项经济活动进行规划与控制，并帮助决策者做出各种专门决策的一系列专门的方法。因此，管理会计为高校财务供给侧改革提供了新的思路和方法。

（二）依法理财的重要举措

长期以来，高校经费使用一直存在较多诟病，许多高校仅满足于资金使用的合法性，而忽视了对内部管理水平的提升和经费使用效益的追求。《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》提出：“加强经费管理，坚持依法理财，要完善学校目标管理和绩效管理机制，建立经费使用绩效评价制度。”《指导意见》提出：“全面推进管理会计体系建设，是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措；是推动事业单位加强治理的重要制度安排；是推进行政事业单位加强预算绩效管理、决算分析和评价的重要手段”。2016年10月8日，财政部印发的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》（财会[2016]19号）指出：“推进管理会计广泛应用，提升会计工作管理效能，促进行政事业单位提高理财水平和预算绩效，更好地为经济社会发展服务。”管理会计是一门增值的学问，其目标主要是为了提高组织的经济效益。高校作为非营利性组织，不同于企业以利润最大化为目标，而是以公共利益最大化为目标，其经费来源以财政性经费为主，因此效益主要体现在提高经费使用的绩效方面。

（三）现代会计发展的必然趋势

随着“互联网+”和大数据时代的来临，诸如财务共享服务中心等的建立，传统财务会计将被人工智能替代，因此单位对传统财务人员的需求将大大减少，更多的财务人员将会转而从事财务分析，以便为管理层提供各类决策信息。因此，相对于会计的另一个分支财务会计而言，管理会计将是会计未来发展的方向。高校财务应该尽快顺应形势发展的要求，实现自身的转型发展。

三、管理会计在高校财务管理中的应用分析

（一）高校战略管理分析

在当今教育国际化的大背景下，高校要想在激烈的竞争中立于不败之地，实现自己的愿景和目标，必须适时研究制定自身发展战略规划，合理配置各类资源，以实现可持续发展。然而，由于长期以来受我国教育体制弊端的影响，在行政利益驱使下高校往往注重短期利益而忽视长期利益，战略管理在高校中形同虚设。《管理会计应用指引第100号——战略管理》指出：“战略管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于战略地图（包括战略地图设计和落地）、价值链管理等”。战略地图是在平衡计分卡的基础上发展而来，以财务、客户、内部业务流程、学习与成长等四个维度为核心，通过分析这四个维度财务和非财务的相互关系，绘制高校战略因果关系图。高校战略地图设计一般可分为以下步骤：（1）采用SWOT方法深入分析内外部环境，确定本校战略目标。（2）从财务维度寻求改善内部管理和价值创造的最佳路径。（3）从客户维度提高人才培养质量和提升社会服务能力，树立自身品牌形象。（4）根据服务定位，梳理内部业务流程及其关键增值的活动，分析关键影响要素。（5）通过激励和创新机制，调动广大教职员工的工作热情和积极性，实现学校发展和个人成长的双赢。（6）将四维战略主题和KPI（关键业绩指标）用路径线链接，即可形成高校战略地图。从战略地图出发来研究高校的战略管理，有利于高校有形资源和无形资源的合理配置，推进高校事业的可持续发展。基于战略地图的高校四维战略因果关系如表2所示。

（二）高校预算管理分析

长期以来，我国高校预算管理主要存在以下问题：（1）预算编制与学校事业脱离，缺乏科学性和全面性。（2）重申报，轻管理，预算执行随意性大，缺乏刚性约束。（3）缺乏科学、健全的预算绩效评价体系。《管理会计应用指引第200号——预算管理》指出：“预算管理领域应用的管理会计工具方法一般包括滚动预算、零基预算、弹性预算、作业预算、全面预算管理等”。在预算管理过程中，高校应综合使用上述管理会计工具，建立全过程预算管理体系。首先，在预算编制过程中，高校应该以学校战略规划及事业发展目标为依据，利用滚动预算方法编制学校中长期预算，建立跨年度预算平衡机制。在编制具体年度预算时，应围绕学校当年年度工作计划，结合相关的预算编制原则，合理选择零基预算、全面预算等方法，充分发挥预算作为“指挥棒”和“紧箍咒”的作用。其次，在预算执行过程中，财务部门要根据预算执行效率加强和各职能部门的反馈沟通，对于预算执行偏差及时纠正，保证事业发展与预算执行同步进行。最后，在年度终了对预算绩效开展分析和评价，并将评价结果与业绩考核挂钩，同时将结果应用于下一年度的预算编制，修正中长期预算。基于管理会计的高校预算管理流程如图1所示。

表2 高校战略因果关系图

图1 基于管理会计的高校预算管理流程图

表3 方案1和方案2净现值计算比较表

（三）高校投融资管理分析

不同于企业，国家对高校投融资范围和条件有明确的规定和限制，但是高校在日常运行中仍然会面临各类固定资产投资和融资决策事项。由于此类投融资项目一般金额大，周期长，一旦决策失误将会造成国有资产严重流失，因此亟需引入相关管理会计工具辅助开展科学决策。《管理会计应用指引第500号——投融资管理》提出：“投融资管理领域应用的工具方法包括但不限于贴现现金流法、项目管理、资本成本分析、情景分析、约束资源优化等”。贴现现金流量法是指将未来某年的现金收支按照一定的折现率折算为目前的价值，具体方法可分为净现值法和内部报酬率法。国内外学者有过这方面研究，如国外大学掘井供水案例，国内高校资金短缺条件下学生宿舍楼贷款自建或是住宿费代租案例。本文以目前高校普遍存在的老校区处置为例加以说明，如某高校为了盘活存量资产，加强国有资产保值增值将老校区门面房出租，目前租金5万元/年，因设施陈旧常年维修费1万元/年；如果加以改造更新，则可使年租金提高到8万元/年，并且省去以后1万元/年的维修费，改造更新需一次投入40万元，假定折现率为6%，出租年限为15年，该项目风险可控，请问该高校是否改造？如果不考虑资金时间价值，方案1净收支额为（5-1）×15=60（万元），方案2净收支额为8×15-40=80（万元），方案2优于方案 1。而如果考虑资金时间价值，采用净现值法计算，方案1的净现值38.48万元大于方案2的净现值37.697万元，故选择方案1最佳。具体计算过程见表3。

如果假定折现率为6%不变，出租年限不定，通过插入法计算不难发现，当出租年限为15.73年时，两个方案的净现值是一样的；当出租年限低于15.73年时，方案1净现值大于方案2，采用方案1更佳，当出租年限高于15.73年时，方案2净现值大于方案1，采用方案2更佳。

（四）高校营运管理分析

近年来，随着适龄学生人口的持续下降，出国留学人数增加等原因，高校招生难的问题越来越凸显，特别是一些专科院校及民办高校，招生计划未完成的问题更为突出。按照现行教育经费供给模式，高校办学经费主要来自于财政拨款、学生学费和住宿费等费用，而这些经费与在校生规模有着直接关联。因此，通过管理会计工具对高校营运管理展开分析，找到高校收支的平衡点对于高校的生存和发展具有十分重要的意义。《管理会计应用指引第400号——营运管理》第四条指出：“营运管理工具方法，包括但不限于本量利分析、敏感性分析、边际分析和标杆管理等”。本量利分析，是指以成本性态分析和变动成本法为基础，运用数学模型和图式，对成本、利润、业务量与单价等因素之间的依存关系进行分析，发现变动的规律性，为企业进行预测、决策、计划和控制等活动提供支持的一种方法。将本量利分析方法运用到高校中，可知保本学生人数=固定成本/（变动收入-变动成本）=固定成本/（平均生均财政拨款收入+生均学费收入+生均住宿费收入-变动成本），从而根据在校生人数可以方便计算新招生人数。

通过对敏感性进一步分析不难发现，变动收入（生均财政拨款收入、生均学费收入和生均住宿费收入）都应遵循国家相关规定的标准，要想增加保本点的学校结余或者在生源总规模既定的情况下，要想降低保本学生人数，必须要采取切实可行的措施加强成本管理，降低学校自身办学成本（包括固定成本和变动成本），方能增加学校的竞争力。另外需要说明的是，鉴于高等教育是公益性事业，并非纯粹以盈利为目的，因此本量利分析保本学生人数只可应用于高校整体招生决策，不适用于部分紧缺专业招生决策。

四、管理会计在高校应用过程中需要解决的问题

（一）加强管理会计人才培养，完善人才评价体系

在我国事业和行政单位中，管理会计几乎是空白，未来应用和精进的空间巨大（于增彪，2014）。管理会计人才匮乏是当前制约高校应用推广管理会计的重要瓶颈。《指导意见》指出：“紧紧抓住管理会计人才匮乏这一关键问题，通过改进和加强会计人才队伍建设，培养一批适应需要的管理会计人才，带动管理会计发展”。《全国会计领军人才培养工程发展规划》提出了到2020年培养3万名高层次管理会计人才的目标。高校作为会计人才的主要培养地和输出地，应该起到率先垂范的作用，着力培养一支观念新、业务强、经验足的管理会计队伍，并最终带动整个高校会计队伍人才的成功转型。

（二）完善管理会计指引体系，建立案例库

《指导意见》指出：“推进管理会计指引体系建设，形成以管理会计基本指引为统领、以管理会计应用指引为具体指导、以管理会计案例示范为补充的管理会计指引体系。”目前，随着基本指引和应用指引征求意见稿的相继颁布，我国管理会计指引体系初步建立，为高校应用管理会计提供了理论依据。当务之急，是要加快管理会计在高校中的试点应用，通过实践来充实和完善管理会计理论，并总结出一批成功的管理会计应用案例，形成经典案例库，为更大范围地在高校推广管理会计提供借鉴。

（三）推进管理会计信息系统建设，促进工作有效开展

管理会计分析方法需要依托各类综合信息，其中包括财务信息和非财务信息。目前虽然高校拥有各类管理信息系统，然而各个管理信息系统分属不同部门管理，各部门各自为阵，信息系统相互独立，缺乏联系和沟通。随着“互联网+”时代的到来，大数据、云计算等新技术不断被应用于高校的管理中，为各个信息系统的整合提供了良好的机遇。《指导意见》指出：“推进面向管理会计的信息系统建设。以信息化手段为支撑，实现会计与业务活动的有机融合，推动管理会计功能的有效发挥。”因此，通过新建、整合或改造原有信息系统的方式，建立一套融财务系统与人事、教务、科研、学生等其他业务系统于一体的管理会计信息系统，对于管理会计在高校中的运用和推广十分必要，且意义深远。