商业银行理财业务会计处理规范探讨

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（浙江省农村信用社联合社财务会计处浙江杭州310003）

一、我国商业银行理财产品类别

根据银监会发布的《商业银行个人理财业务管理办法暂行规定》，我国商业银行的理财分为三类：保证收益理财、保本浮动收益理财、非保本浮动收益理财。保证收益理财是指商业银行按照约定条件向客户承诺支付固定收益，银行承担由此产生的投资风险，或银行按照约定条件向客户承诺支付最低收益并承担相关风险，其他投资收益由银行和客户按照合同约定分配，并共同承担相关投资风险的理财计划；保本浮动收益理财是指商业银行按照约定条件向客户保证本金支付，本金以外的投资风险由客户承担，并依据实际投资收益情况确定客户实际收益的理财计划；非保本浮动收益理财是指商业银行根据约定条件和实际投资收益情况向客户支付收益，并不保证客户本金安全的理财计划。由于保证收益和保本浮动收益理财计划都需要商业银行向客户承诺保证本金安全，实务中一般统称保本型理财。

除上述三类理财产品外，实务中还有一种结构性存款理财产品，我国银行监管部门对结构性理财尚无严格意义的定义及业务管理办法，只是人民银行在2010年颁发的《存款统计分类及编码标准（试行）》中对其进行了原则性的表述，结构性存款是指金融机构吸收的嵌入金融衍生工具的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得更高收益的业务产品。结构性存款中一般占比最大的一部分资金和普通存款一样运用在银行信贷或者固定收益类等低风险产品，保证基本的安全和收益，另外一部分用于投资高收益、高风险的产品（包括各种金融衍生产品），保证在承受一定风险的基础上有获得较高收益的机会，根据结构性存款产品收益率类型和本金是否存在风险，一般将结构性存款产品分为最低收益保证型、本金保证型和部分本金保证型，从概念和分类可知，结构性存款与银监会明确的三类理财产品具有一定的交叉。

近年来，我国商业银行理财业务各种乱象层出不穷，一些理财产品合同是非保本的，但为了吸引客户购买，银行还是对其做出了口头刚性兑付的兜底承诺，也有一些理财产品合同层面形式上是保本的，但实质缺乏保本技术设计等。为纠正理财业务乱象，2018年4月，中国人民银行、中国银行保险监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、国家外汇局联合发布了《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》（银发[2018]106号），明确提出理财业务要打破刚兑，对非保本理财实行净值化管理，指导意见对保本和非保本理财进行了明确的界定和业务限制，但由于监管政策的暂时空白，2018年以来，商业银行发行越来越多的结构性存款，用以替代存量到期的保本理财，商业银行理财乱象仍未得到彻底根治。

二、商业银行理财业务会计处理现状

会计信息是经济业务活动的反映和披露，我国商业银行理财业务的混乱也造成理财业务会计核算的五花八门。查阅上市银行会计报告信息，我国商业银行在理财业务会计核算上没有统一的做法，不同银行对不同理财产品有着不同的会计处理。

（一）保本理财产品

各银行对保本理财产品的会计核算主要有三种，一是将保本理财产品作为一项交易性金融工具组合，募集时将理财资金计入 “指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”，理财资金投资运作时计入“指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，资产负债表日根据理财计划预期收益率确认 “指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”的公允价值变动，根据理财资金投资运作确认 “指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”的公允价值变动，理财产品的收益计入“投资收益”。二是将募集的资金记入“吸收存款”科目，理财资金投资运作视同自营投资记入各类金融资产科目进行会计处理，资产负债表日根据理财计划预期收益率确认利息支出，也有银行不确认利息支出，而是在理财到期时将理财资金投资运作的收益扣除客户的收益后确认为理财手续费收入。三是将募集的资金记入“其他负债”科目，理财资金投资运作记入“其他资产”科目进行会计处理，到期时将理财资金投资运作的收益扣除客户的收益后确认为理财手续费收入。

（二）结构性存款理财产品

各银行对结构性存款理财产品在核算上有两种，一是将结构性存款产品作为一项交易性金融工具组合，与保本理财的第一种会计核算相同；二是将结构性存款进行拆分，主合同部分募集的资金记入“吸收存款——结构性存款”科目，并按公允价值进行计量，相关损益记入“利息支出”科目，所含嵌入式部分记入“衍生工具”科目。

（三）非保本理财产品

非保本理财由于理财资金及其收益的风险全部由投资者承担，商业银行只起到中介代理服务的职责，所以对非保本理财，各银行会计处理基本相同，理财资金募集时，将购买客户的吸收存款记入“代理负债”科目，理财资金委托投资时计入代理资产，理财计划成立后对转代理负债和代理资产（也有部分银行不对转，继续保留代理负债和代理资产），同时表外登记理财资金运作相关情况，到期时将销售管理费确认为理财手续费收入。

三、商业银行理财业务会计处理差异大的原因分析

（一）缺乏会计准则的明确规范

随着我国资本市场的发展，金融市场银行理财创新产品不断涌现，一个理财产品往往包含债券、金融机构拆放、贷款以及衍生金融工具等多项产品，嵌套组合结构越来越复杂。商业银行理财产品的确认和计量主要遵从我国会计准则中的金融工具确认和计量准则，但该准则规定较为原则，缺乏较为明确具体的会计确认和计量规定，2016年财政部发布的《企业会计准则解释第8号》对商业银行理财的会计核算同样也较为偏重理论性的规范，所以在进行会计政策的选择时，各家银行拥有较大的自主性和灵活性。另外，我国商业银行理财市场竞争也越加激烈，一些商业银行为了吸引客户购买，往往在销售时将非保本理财包装成保本理财，通过浮动管理费、关联交易调节收益实现所谓的 “保本”，使得合同形式与实质底层资产投资的不一致，造成会计部门在判断收益和风险是否转移时存在较大的困难，财务人员对准则的理解、业务部门意图以及同业其他银行的核算方式都可能影响其具体会计处理方式的选择。

（二）会计和监管政策的不一致

随着理财业务的发展，商业银行管理部门针对理财产品业务的监管规定也越来越多，如中国人民银行在《关于2013年金融机构统计制度有关事项的通知》中规定，“2013年起，金融机构所有表内理财产品均纳入结构化存款统计”；银监会在《2014年银行理财业务监管工作的指导意见》中要求银行业金融机构完善理财业务会计制度，做到不同收益类型理财产品的分账经营和分类管理：对于保证收益和保本浮动收益类理财产品，应按照真实穿透原则，解包还原理财产品的投资标的，并严格参照自营业务的会计核算标准计提相应的风险资产、拨备，以及计算资本充足率等；对于非保本浮动收益、但提供预期收益率的理财产品，要求银行业金融机构根据非标准化债权资产所承担风险的实质情况，在表外业务、授信集中度、流动性风险等报表中如实反映；对于结构性存款理财产品，其保本部分应纳入银行自身资产负债表核算。这些监管规范在某些方面与会计准则对金融工具的确认和计量标准不太一致，会计人员对会计准则和银行监管部门规范理解的不同也造成了各商业银行理财业务会计核算的差异。

（三）银行内部管理的需求差异

《中华人民共和国商业银行法》修订后，存贷比已由法定监管指标弱化为流动性监测指标，但在实际工作中，由于涉及排名、业绩考核和一些监管评级指标的计算，商业银行对存款规模仍然相当重视，实务中很多商业银行会计人员往往屈从内部管理对存款量增长的需要，将保本理财资金确认在存款科目以增加存款，优化存贷比等相关指标。其次，一些中小商业银行对理财产品认知水平不够深刻，估值技术和估值系统不完善，对保本理财或结构性存款产品，难以按公允价值对金融资产和金融负债组合定期进行估值，技术手段的缺乏导致很多中小银行对保本理财和结构性存款没有按公允价值进行确认和计量。另外，选择将保本理财产品的投资收益扣除客户理财资金收益后的差额确认为手续费收入，也有利于银行少缴金融服务增值税。

四、规范商业银行理财业务会计处理的建议

不同银行对理财产品会计处理的不同，使得会计信息可比性降低，不利于会计报告使用者准确理解会计信息。规范的会计处理在一定程度上将起到对业务的监督作用，在理财产品不断发展、理财业务强监管的背景下，更需要对理财产品的会计处理进行规范。

（一）完善会计准则对理财业务的规范

笔者建议，可以考虑制定理财业务确认与计量的会计准则应用指南或专家意见，明确理财业务会计处理的一般原则，提供相应评估和判断标准，使银行会计人员能够根据标准，针对不同理财产品，明确理财产品在售卖、资金筹集、投资、资产负债表日和到期日等各个环节的会计处理原则，规范相应的会计科目和记账方式，使会计信息更具可比性，会计确认和计量也更能准确反映理财产品的经济实质和风险。

（二）改进理财产品业务监管

建议将保本理财不纳入存款统计口径，实务中很多银行将保本理财募集资金确认为吸收存款主要的考虑是统计数据和会计口径的统一，但保本理财产品销售时需要有明确的保本投资安排，所募集的资金专款专用，收益率和风险实质上以银行信用为保障，这些特点使得保本理财异于一般存款，并不具备一般存款的流动性和支付能力。将保本理财从存款统计口径剔除能更好地反映保本理财资金的业务实质，有利于业务统计数据和会计信息的协调一致，更便于报告使用人对会计报告信息的理解。

（三）增加会计人员对理财产品设计的介入

商业银行理财业务会计核算差异大的一个重要原因是会计与业务的脱节，导致会计人员难以准确理解复杂金融产品的本质。对理财业务适用金融工具会计准则具体条款的判断依赖银行会计人员对理财产品的了解，由于理财产品创新中经常包含有非常复杂的合约安排，银行会计人员只有介入产品设计过程，深入了解金融资产和负债及其交易的细节情况，掌握其收益和风险的分布，并准确界定各相关主体间的权利和义务关系，审慎评估风险和报酬的转移情况，才能准确选择适用的会计处理规定。另外，理财产品组合中的各单项金融工具往往既有以摊余成本计量的，也有以公允价值计量的，对金融工具组合指定为以公允价值计量能更好地解决金融组合内单项工具计量属性不同的会计匹配问题，但也增加了对金融工具公允价值估值的困难，需要商业银行完善估值技术和估值系统管理，而在理财产品设计阶段增加会计人员的介入，也有助于后续对理财产品公允价值的估值。