“营改增”后房地产企业的税收筹划

刘星辰

【摘 要】目前，在“房住不炒”基调的楼市调控政策下，房地产企业普遍面临融资渠道重新收紧导致的经营压力增大和发展受阻的困难。文章立足于研究通过合理的纳税筹划，从如何提高房地产企业进项税额抵扣比例的角度，针对房地产企业开发经营各个环节的特点，设计出适合房地产企业当前阶段的税收筹划方法，通过降低房地产企业增值税税负从而降低经营成本，缓解企业的经营压力，保证企业可持续发展。

【关键词】房地产企业；增值税；税收筹划

【中图分类号】F27 【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2018）02-0022-02

1 供给侧结构性改革下房地产业“营改增”现状

作为国民经济的支柱产业，房地产业由于兼具消费和投资的双重属性，不仅可以拉动上游企业诸如钢铁、水泥等工业产业的发展，同时还促进了下游相关金融业和服务业的繁荣，对我国的经济发展起着重要的作用。

但是，受土地财政政策和投资投机等相关因素的影响，我国房地产“低质量高供给”的状态至今未得到明显改善，一线、二线城市房价暴增，三线、四线城市商品房库存压力大。在“房住不炒”基调的楼市调控政策下，房地产企业普遍面临融资渠道重新收紧导致的经营压力增大和发展受阻的困难，加上不少热点城市商品房成交量环比大幅下降，在经济和市场下行的压力之下，房地产企业的利润上升空间萎缩，甚至有下降的趋势。同时，“营改增”后增值税成为房地产业的主要税种之一，渗透房地产经营的各个环节，且进项税额抵扣链条尚未完善，相应也压缩了房地产企业的利润，因此在了解房地产企业经营各环节特点的基础上，研究和制定有效的税收筹划方法具有十分重要的作用。而且，税收筹划有助于企业对“营改增”政策进一步了解，推动企业对各个经营环节的认真分析，有力把控增值税纳税负担，促进企业经营管理的完善。

2 针对“营改增”的税收筹划的方法

“营改增”后，营业税退出历史舞台，房地产企业由缴纳营业税转为缴纳增值税，税率从5%提高为11%，但是由于进项税额可以抵扣，房地产企业“营改增”后税负降低与否取决于可抵扣进项税额的比例。以下通过对“营改增”前后流转税税负的测算，计算进项税额抵扣的临界值。

假设一般纳税人的应税营业收入为T（含税），营业成本为C（含税），可以抵扣的进项税额成本占营业成本的比例为M，则公式如下：

增值税销项税额=T/（1+11%）×11%

增值税进项税额=C/（1+11%）×11%×M

增值税应纳税额=销项税额-进项税额=T/（1+11%）×11%-C/（1+11%）×11%×M

流转税税负率=應纳流转税额/应税营业收入

“营改增”前的营业税税负率=应纳营业税/应税营业收入=（应税营业收入×营业税税率）/应税营业收入=营业税税率=5%

“营改增”后的增值税税负率=（销项税额-进项税额）/应税营业收入=（T-CM）×11%/（1+11%）T

令“营改增”前后流转税税负率相等，求M的临界值：

（T-CM）×11%/（1+11%）T=5%

M=49.54%T/C

结论为当M=49.54%T/C时，增值税税负与营业税税负相等，税负率均为5%，表明“营改增”后税负不变；当M>49.54%T/C时，表明“营改增”后税负下降；当M<49.54%T/C时，表明“营改增”后税负上升①。

由上述计算可得，我们可以从提高进项税额抵扣比例的方面考虑增值税税收筹划。

2.1 房地产项目准备阶段

房地产项目准备阶段是企业经营的第一步，尽管涉及增值税的经营业务不多，但准备阶段作为房地产企业税收筹划的首要环节，其意义重大。

2.1.1 房地产企业在土地取得环节的税收筹划

土地成本在房地产企业开发成本中占的比例很大，因此土地取得方式的选择决定了土地成本作为进项税额的抵扣程度。房地产企业的土地取得方式主要分为土地转让和土地出让2种。土地转让是指从二级市场取得土地，即企业从除政府以外的机构获取土地的使用权，这种方式能够获得转让土地使用权的企业开具的增值税发票，所以在计算增值税时，土地成本进项税额可以直接进行抵扣。土地出让是指国家直接向企业出让土地的行为。根据财税〔2016〕36号文件，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额②。因此，土地出让获得的土地，成本不通过进项税抵扣的方式，而是在房地产企业的销售收入中扣除土地成本来实现抵扣。因此，房地产企业获取土地时，应选择土地转让或者净地出让的方式来取得土地，使得土地成本尽可能多地以进项税额的形式在计算中直接扣除。

2.1.2 房地产企业税率选择的税收筹划

“营改增”前的营业税税率单一，均为5%。但在增值税制度下，税率的设置具有差异化特点，房地产业适用税率为11%，但是与其进行相关业务往来的上下游行业增值税税率存在差异，例如装修材料成本可以以17%的税率抵扣。所以，房地产企业在开发过程中，可以将各个涉及不同税率增值税的环节独立开来，通过设立关联公司或者外包给其他企业的形式，获取不同的可抵扣进项税额，实现税收筹划目标。例如，人工成本一般占工程总造价的20%～30%，则可以将建筑和技术人员外包给劳务企业管理或者直接雇佣专门管理劳工的企业提供的劳动力，这样既能够降低房地产企业的劳务成本，又能从此类企业取得增值税专用发票进行进项税额抵扣。

2.2 房地产项目建设阶段

由于大部分房地产业成本形成于项目建设时期，在这一阶段应重点对成本费用核算进行税收筹划，提高进项税额可抵扣比例，这有助于大大降低企业的税负压力。

2.2.1 房地产企业合同签订的税收筹划

房地产企业与建筑企业签订的建筑合同存在2种合作形式，一种是“甲供材料”，是指甲方与承包方签订合同时事先约定，由甲方（房地产企业）提供材料，承包单位提供建筑劳务的工程。另一种是建筑企业“包工包料”，即建筑公司不仅承包工程用工，而且承包全部材料的申请、订货、运输和供应的方式。

房地产企业应在考虑建筑材料获得增值税专用发票程度的基礎上，选择不同的合作模式，如果所有建筑材料均能获得增值税专用发票用以抵扣进项税，那么在毛利润接近的情况下，“甲供材料”的形式要比“包工包料”的形式更能起到降低税负的作用。

2.2.2 房地产企业产品形式的税收筹划

房地产企业房屋建筑形式大致可以分为“清水房”和“精装房”2类。相较于清水房，精装修房外购的装修材料及装饰劳务所产生的成本可以取得更多可抵扣的进项税额，并且精装修房还可以增加销售收入，就比例而言，降低了房地产企业税负，提升了盈利空间。因此，房地产企业可以积极调整开发产品的结构，更多地开发建设精装修房。

2.2.3 房地产企业纳税节点的税收筹划

“营改增”之后，分期付款、分期取得发票的方式可以帮助房地产企业延期纳税，降低当期税收负担。通常情况下，供货商会在付清款项后开具增值税发票，如果款项没有结清，即使购进的货物已经投入使用，企业也不能拿到供货商开具的增值税专用发票。根据增值税相关规定，进项税额只有在纳税人及时按照规定取得增值税专用发票后，才能进行抵扣。而房地产企业一次购入的材料通常数额较大，企业不能一次性付清款项，也就不能及时取得专用发票抵扣进项税额，由此造成企业增值税税负增加。而“营改增”后，房地产企业可以选择用分期付款方式取得货物，因为分期付款就可以分期抵扣进项税额，抵扣日期是合同约定的每个付款日，这样就可以达到递延增值税税负的效果。

2.3 房地产销售阶段

销售阶段房地产企业税收筹划的行为可以体现在改变促销方式上。以产品赠送的方式吸引购房者的“买一送一”在过去一直是房地产企业经常采用的促销模式，但是“营改增”后，“买一送一”的促销方式因为被归类于“视同销售”行为而需要缴纳增值税。为避免这种促销行为产生额外的税收负担，房地产企业一方面应在合同中明确表明总价已包含相关物品的价格，尽量避免在合同中体现“免费”“赠送”等字眼，防止因视同销售而产生不必要的税费。另一方面则可以采用现金折扣的促销方式代替“买一送一”，相较于“买一送一”，现金折扣一方面削减了房地产企业的收入，也就降低了销项税额，另一方面现金折扣直接体现在价格的下降上，对于购房者而言更具吸引力。

3 结论

“营改增”为房地产企业在经营压力增大的情况下，提供了税收筹划以控制税务成本，增加利润的空间，提升企业的经济效益，增强行业竞争力。同时，针对增值税的筹划方法并非一成不变，企业应在了解税收筹划原理的基础上，结合经营业务中各阶段的特点和相关政策法规，对筹划方案进行适时的调整和修改，助力房地产企业可持续发展。

注 释

？譹？訛邹灵涵.供给侧改革下房地产业“营改增”税收筹划[J].成都大学学报：社会科学版，2017（4）：8-12.

？譺？訛冯秀娟.“营改增”后房地产业增值税涉税风险及防范[J].财会月刊，2016（25）：73-75.

参 考 文 献

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[4]刘多.“营改增”背景下JY地产增值税纳税筹划研究[D].大庆：黑龙江八一农垦大学，2017.

[5]邹灵涵.供给侧改革下房地产业“营改增”税收筹划[J].成都大学学报：社会科学版，2017（4）：8-12.

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[10]冯秀娟.“营改增”后房地产业增值税涉税风险及防范[J].财会月刊，2016（25）：73-75.