地方国有企业资产会计处理浅谈

黄杜钦

摘 要：地方融资平台既有别于政府机构，又不同于企业，现行的《企业会计准则》和《事业单位会计准则》都不能很好地规范地方政府融资平台的会计核算。本文分析了地方融资平台国有企业资产会计处理存在的问题，并提出改进建议。

关键词：国有资产 地方政府 会计处理

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）02（c）-135-02

长期以来，地方政府通过融资平台公司等举借政府债务（如通过银行借款、发行债券等）对推动经济社会发展发挥了积极作用。这些债务绝大部分投向公共基础设施建设和公共服务领域，形成了大量的国有资产。加强地方政府性债务投资项目资产管理，是贯徹落实党的关于完善国有资产管理体制要求的重要举措，是深化财税体制改革、完善国有资产管理体系的客观要求，也是加强地方性债务管理的重要基础。

迄今为止，我国还未制定出一套统一的针对地方政府融资平台的会计制度和会计核算方法。地方政府融资平台既有别于政府机构，又不同于企业。其既以独立法人的身份进行经济运营，又不以盈利为目的。所以，现行的《企业会计准则》和《事业单位会计准则》都不能很好地规范地方政府融资平台的会计核算，如实反映其财务状况和经营成果。

1 地方融资平台国有资产会计处理存在的问题

1.1 国有资产产权界定、增值及债务还本付息问题

国有资产是法律上确定为国家所有并能为国家提供经济和社会效益的各种经济资源的总和。对于没有取得权属非盈利性国有资产、增值及债务还本付息，目前并没有形成统一的会计处理方法。

以莆田市高新技术产业园开发有限公司（以下简称：莆田高新区）作为莆田市涵江区融资平台为例，莆田高新区以融资平台形式2006年向兴业银行举借短期借款，建设科技孵化办公楼，总建筑面积9000平方米，累计投资890万元（按照现行莆田市涵江区现行房屋价格，保守估计6000元/平方米，科技孵化办公楼总价值达到5400万元）。2007年～2009年期间向国家开发行举借长期借款，投向于迎宾路、涵庭路、环城东路、涵港路、科技文化广场等非盈利性公共基础设施建设。

第一，莆田高新区通过融资平台举借政府债务，形成科技孵化楼等办公设施及大量非盈利性公共基础设施。但因为莆田高新区是地方融资平台性质，所以相关土地证及房产证等涵江区政府没有办理。按照现行审计对房地产、基础设施等固定资产入账依据，“需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件。”若此项目作为“固定资产”入帐，违背固定资产原则。

第二，科技孵化办公楼价值是按照有历史成本890万元，而公允价值已达到5400万元（，其他公共基础设施建设同样存在相关问题）产生增值部份，若调整账面价格，会大幅度虚增资产总额。

第三，短期、长期借款还本付息均由涵江区政府归还，涵江区政府拨入还本付息金额若做为往来款，会一直挂。长期往来款按照会计准则要求应给予冲销，但冲销时无对应相应会计科目。

1.2 “BOT”延伸

“BOT”即建设—经营—转让，延伸到地方融资平台，就是地方政府就某个基础设施项目与地方融资平台签订特许权协议，授予地方融资平台来承担该项目的投资、融资、建设和维护。在协议规定的特许期限内，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润。地方政府对这一基础设施有监督权、调控权，特许期满，地方融资平台将该基础设施无偿或有偿移交给政府部门。

莆田高新区2016年发行5亿6年期公司债券募集资金投向于兴涵水都安仁安置区和兴涵水都新港桥安置区公共基础设施建设。投向项目是盈利性项目，预计可以产生经济效益6.73亿元（住宅楼及地下停车位销售）。按照2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号）（新CAS 14），明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。莆田高新区发行债券投向于上述安置区公共基础设施，建造期间，不确认收入。要等到住宅楼及地下停车位销售产生经济效益时，才可以确认为收入。这导至整个投资项目前期无收入来源，无法发挥地方融资平台功能效应。为了避免这类问题，地方融资平台对于没有取得权属盈利性国有资产可以参照“BOT”进行会计处理。

1.3 国有企业资产出租、出借问题

地方融资平台在开发拆迁安置房的时候所建造的商业配套用房用于出租。对这些出租的房屋收取收入，是作为往来款还是作为其他业务收入没有统一的会计处理方法。按照《事业单位会计准则》应作为往来款纳入财政预算管理，按照《企业会计准则》应作为其他业务收入。

莆田高新区自建科技孵化办公楼，其中二区一层及三区三层用于出租给恒大房地产公司有偿经营使用。其租金收入若作为往来款，增加资产负债表项目，需要上缴财政纳入预算管理。若作为其他业务收入，增加损益表项目，不需要上缴财政纳入预算管理，可能会涉嫌国有资产流失问题。这是由于地方融资平台以企业法人的身份进行经济运营，管理方面又是采纳事业单位管理模式，因此国有资产权属并不清晰。

2 地方融资平台国有资产会计处理建议

2.1 非盈利性国有资产参照房地产开发企业会计处理

地方融资平台对所形成国有资产不拥有所有权，故办公楼及公共基础设施等国有资产不作为固定资产。可以参照房地产开发企业，可以把该类国有资产看作“存货”，计入“开发成本”或者“开发成品”。支付工程费用时借记“开发成本”，贷记“银行存款”；待竣工验收时借记“开发产品”，贷记“开发成本”。对于增值部份，因为已按照历史成本计量，故暂不调整价值。待处理时候，再按照销售产品计量。在不考虑相关税费情况下：借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”；结转成本借记“主营业务成本”，贷记“开发产品”，差额作为本年利润。

平时要做好“存货”盘点表，定期及不定期进行盘点。对于大额修缮款参照《企业会计准则——固定资产》（如延长了“存货”的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入存货账面价值），应并入“开发成本”或者“开发成品”，零星修缮款计入当期损益。每年年终分类目进行“存货”减值测试，对于增值部份，不进行调整。对于减值部份，借记“资产减值损失”，贷记“开发成本”或“开发产品”。因没有取得权属国有资产看作“存货”，所以不做计提折旧会计处理。

地方政府归还地方政府融资平台举债形成债务，地方政府融资平台在收到地方政府转入还本付息额时，应计入所有者权益项目。借记“银行存款”，贷记“资本公积”。一方面增加所有者权益价值，另一方面也解决了往来款长期挂问题。归还债务时，区分债务不同性质，归还本金时借记“短期借款、长期借款、应付债券”， 贷记“银行存款”。归还利息应看作是资本化利息，借记“开发成本”或者“开发成品”，贷记“银行存款”。

2.2 盈利性国有资产采用BOT进行会计核算

建造期间，地方融资平台对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，地方融资平台应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，在确认收入的同时确认金融资产或无形资产。BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，应作为无形资产，在特许期限内按照无形资产进行累计摊销。

2.3 国有资产出租、出借租金收入会计处理

出租、出借的国有资产，要分别区分形成国有资产性质，是否需要纳入财政预算进行会计处理。经评估后采取公开招标的方式确定承租对象，对于自建、采用BOT进行会计处理国有资产，出租、出借不需要纳入财政收入，应在收到承租方租金时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”。对于非盈利公共基础设施建设，出租、出借资产所取得的收入，需要纳入财政收入，应当及时足额上缴财政纳入预算管理。国有资产出租收入，收到承租方租金，借记“银行存款”，贷记“其他应付款—××财政局”，上缴财政时，借记“其他应付款—××财政局”，贷记“银行存款”。

3 结语

地方政府融资平台，对地方政府经济发展有着积极促进作用。全面厘清地方政府融资平台公共基础设施建设和公共服务领域国有资产，夯实管理基础，分类目进行管理，对防范地方债务风险有着重要意义。

参考文献

[1] 陳小丽.地方政府融资平台业务会计处理问题浅析[J].财税研究，2016（7）.