滥用“谨慎原则”的行为为何难以遏制

苏洪琳 杨良 蔡学玲

摘要：恰当的运用谨慎原则，可以防止抬高资产和收益，压低负债和费用，提高财务信息的可信程度。然而，在实务工作中，滥用谨慎原则已经成为操纵利润的常用手段。本文分析了滥用谨慎原则行为难以遏制的原因，从持续经营的角度分析了滥用谨慎原则导致的“非谨慎”后果，以期财务信息提供者和使用者予以高度重视。

关键词：谨慎原则；持续经营；资产减值

1 绪言

谨慎原则是用来抑制企业滥用会计技术方法粉饰对外报告数据的约束性要求，它以“不高估资产和收人、不低估负债和费用”为特有标志，旨在提高会计报告数据的可信程度。在会计实践中，对谨慎原则的应用主要体现为三种类型：一是在制定企业会计政策时，对涉及到资产、负债、收入与费用等方面的具体政策，要充分考虑谨慎原则的要求；二是当市场经济环境、交易对方的财务状况、或企业自身生产经营状况等因素发生不利变化时，要根据不利因素可能产生的影响，对其资产或负债的账面价值进行重新评估，判断有无资产减值现象或预计负债的发生，若有，则对相关资产或负债的账面价值进行调整，使之接近当时的实际价值水平；三是在财务会计报告报出前，结合财产清查等活动，按谨慎原则的要求对报出前的数据进行核查，当发现有违谨慎原则的情况时，对相关数据进行调整，以使对外报告数据符合谨慎原则的要求。

导致资产减值等不利现象发生的因素，会随着企业外部环境的变化、企业内部经營管理状况的变化而改变，当这些因素向有利方向变化时，资产的价值也将随之逐步恢复，直至完全恢复其原有的账面价值。除非在引起资产减值的因素消除之前，企业就对已发生减值的资产进行了处置（等价于将资产减值兑现），否则，在会计操作层面上看，只要资产还在企业的控制范围之内且保持其使用状态大致不变，减值准备的计提与冲回，只是根据相关因素所产生影响的估计和判断，对其账面价值进行调整的一种数据处理操作，该操作既没有改变资产的存在状态，也没有改变资产的使用与运转状况。

仅就一个孤立的会计期间而言，恰当地应用谨慎原则，确实有提高会计对外报告数据可信程度的作用。然而，当我们把企业看作是一个长期生存的经济体（持续经营），并注意到财务会计报告的使用者不仅要了解企业的过去，更为关心的是其未来的成长能力（如资产价值和净利润的增长），那么，如何正确认识谨慎原则的应用及其引起的多期连续影响，就是个重要的问题了。本文将讨论的范围约束在资产减值方面，对谨慎原则在其他方面的应用不作分析论述。

2 从持续经营的立场看谨慎原则应用的效果

一般情况下，企业是持续存在的，会计分期只是在这个连续生存过程中的一个人为规定的期限划分。在某一会计期间导致资产减值的因素，有可能于后续会计期间因发生的变化而消除。在我国的会计准则中，只规定了少数资产所提取的减值准备不得冲回，其他类型资产所提取的减值准备，在导致减值的因素弱化乃至消失后，允许在不超过原计提数额的范围内冲回，而冲回操作的结果，则是使资产的账面价值得以增加，直至恢复其入账时的原始历史成本数额。

无论是计提资产减值准备，还是对已计提减值准备的冲回，原则上均与企业应缴纳的所得税税额无关，因此，在核算效果上，计提或冲回资产减值准备，就成为在会计净利润数额上的一种直接操作。这在客观上为企业操纵会计利润打开了缺口：在一个会计期间付出沉重的利润损失代价，换取未来一定期限内的利润提升空间。这类操作手法，在应收账款和存货类资产上相当常见。尽管在资产减值明细表和报表附注中，对资产减值的提取与冲回情况有所说明，但是，当人们利用报表数据进行多期盈利能力的趋势分析时，往往只调整重大的非经营收支项目，很少对资产减值的变动也作对应的调整处理，如此分析所得到的结果，刚好符合企业利用谨慎原则进行数据操控的目的：“历史”上出现的巨额损失，转化为企业净利润分期逐步上扬的“经营成果”。

在市场处于平稳发展时期，企业的生产经营环境相对稳定，偶发事件相对较少，因而利用谨慎原则操控会计数据的机会也少；但在市场处于振荡发展阶段，偶发事件趋多且影响的持续期较短，以外部环境恶化等因素为由，企业大幅计提减值准备的机会较多，但出于“谨慎考虑”，未必在该事件的负面影响消失后，就立即冲回所计提的减值准备，从而有了主动操控会计数据的更大余地。这与谨慎原则“提高报表数据可信度”的设置目的相悖，需要慎重对待。

其次，会计对外报告中的数额是按账面价值列报的，即，用会计的账面数额扣除所计提减值准备后的数据列报。企业的在用资产发生减值或其价值得以恢复的迹象，必先于对资产价值进行重新评估的行为出现，通常表现为与资产相关的收入持续下降，或其生产经营成本费用的明显上升。这两类引起资产减值的因素，首先出现在利润表的相关数据中，而后才能通过对利润下滑的因素分析，判断相关资产是否出现了减值问题。导致企业利润持续下滑的原因很多，但其中只有很少的一部分来自于相关资产的价值减损。一旦判定企业的资产确实发生了价值减损，就要按谨慎原则计提减值准备，直接结果是当期利润大幅度下降，以及资产的账面价值显著收缩。

当期和累积计提的减值准备数额，一般只在利润表和资产减值明细表中得到体现（固定资产除外），在资产负债表中通常看不到，而在利润表中，收入和成本等数据却不会因资产计提减值而产生直接的对应变化（变化的是会计利润）。这样，在用报表数据进行资产运转效率分析时，就会出现错觉：一项资产计提的减值准备越多，其账面价值越小，按缩小后的账面价值计算，资产的运转效率在数值上显得加快了。这个判断与经济事实相反，当企业资产出现减值迹象时，必以运转效率降低为基本表现形式，如果一类资产能够以正常状况进行运转，一般不会发生减值。反之，当企业的资产价值得以恢复时，尽管在利润表上有了优异的表现，但在资产运转效率的指标计算上，却可能因资产价值总量增加，反而表现为相对下滑。这也与经济事实相反，因为资产价值得以恢复，必以其运转效率转为正常为前提。除非企业的收入和成本等数据，能与资产的减值和其价值恢复保持同步（这几乎是不可能同期出现的现象），否则，这种运转效率上的指标分析错觉就一定会出现，很可能对报表使用者产生较明显的误导倾向。

第三，企业计提资产减值准备后，要按新的账面价值进行后续的成本费用核算。于是，在一个会计期间发生的资产巨额减值，有可能转化为后续期间成本费用的数据下降。对后续会计期间来说，已发生的减值损失是“历史事实”，而所得到的未来成本费用数额降低的核算前景，则为净利润和资产规模的增长铺设了良好的数据基础。正是因为报表的使用者对企业的经济前景高度看重，很多企业利用社会经济发生的负面因素、甚至刻意夸张负面因素的影响，借助资产减值的会计处理，把问题推人“历史”大坑，以利形成在后续一段时期内经济效益与效率持续增长的形象，为自己构造相对良好的融资环境。

如果企业未处置已计提减值准备的资产，那么，这些在用资产在生产实践中能达到的经济效率和效益水平，不会因计提减值准备或对其进行冲回而发生实质性变化。对资产进行减值或价值恢复的操作，只是在会计净利润上的账面数值操作，影响主要集中在“可供股东分配的利润”指标上。若无因计提资产减值或价值恢复而改变现金分红政策的情况发生，即可断定，此类会计操作对企业的现金流基本无影响，即，对企业的经济价值基本无影响。

3 小结

在谨慎原则的应用操作中，除非计提了减值准备的资产很快被企业处置（直接兑现其价值损益），否则无论是在计提时还是在冲回时，都无法回避“主观判断”因素的影响，报表阅读者更是难以对其合理性做出判断。在资产处置之前，减值准备的计提与冲回均不涉及企业的税负，相关的操作直接表现为资产账面数值的增减、税后利润的增减，因而直接影响到报表数据分析指标的计算结果。对于数额较大、后续影响期限较长的资产减值事项，报表阅读者要给予高度重视，不仅要做连续多期的对比，必要时还应对减值事项引起的多方面数据变动作专门分析，尽可能做出较完整的分析判断，减少误判企业前景的机会。