内部控制文献综述

■朱慕蓉

一、基于会计视角的内部控制研究

国外内部会计控制的发展分为三个阶段：启蒙阶段、形成阶段以及发展形成阶段。在内部会计控制启蒙阶段，W.H.Lough（1910）首先提出除筹资外，公司财务更应有效管理资本周转。之后的形成阶段，P.T.Menzies（1987）提出了内部会计控制的概念，他认为内部会计控制的作用是帮助管理者随时做正确的事。最后的内部会计控制发展形成阶段，Don R.Hansen、Maryanne M.Mowen（1998）指出：随着企业规模的扩大和业务结构的复杂，分权管理的出现是不可避免的。

我国内部会计控制发展的早期阶段，为了建立健全的内部会计控制制度，财政部于2001年6月发布了作为《会计法》的配套规章:《内部会计控制规范——基本规范（试行）》（以下简称《基本规范》）和《内部会计控制规范——货币资金(试行)》,在此之后又发布了一系列相关规范。这些内部会计控制规范的颁布施行，对贯彻执行《会计法》、加强单位内部会计监督和整顿、规范社会主义市场经济秩序起到了关键性的作用，为企业改进和实施自身的内部会计控制制度提供了法律依据，同时，也标志着中国内部会计控制实施规范的发展取得了重大理论进展。除此之外，国内的一些学者也提出了他们关于内部会计控制的重要性及存在问题的研究，其中闫达五、杨有红（2001）认为内部会计控制是内部控制的核心，确保资产的安全和会计信息的真实性是内部控制发展的主线。吴震宇（2005）则指出：中国的内部会计控制法规体系尚不完善，导致外部监督机制不健全。同时，陈立新（2006）发现当前我国内部会计控制机制也缺乏有效的内部监督体系，公司内部审计组织缺乏独立性和权威性，无法施展其应有的职能。

因此，为了确保内部会计控制制度的有效施行，必须协调和有效整合内部和外部会计监督。针对内部监督体系的完善，陈立新（2006）研究指出：首先，要求企业根据自身实际情况制定自己的内部监督方式，包括监督原则、监督内容和监督奖惩；其次是严格遵守规定，充分发挥内部监督的日常监督和全过程控制的作用。最后是扩大审计范围，实现不定期的内部审计到定期内部审计的过渡；针对外部监督体系的完善，吴萍（2006）指出：首先，财政、税务、审计等部门要制定岗位责任制度，注意加强信息交流，从而形成有效的监督合力；其次，要加强对公司内部控制的了解、检查和监督，增强威慑力；然后，相关部门要落实好监督注册会计师职业素质的工作，使注册会计职责到位；最后，鼓励和支持新闻媒体揭露企业违法违规行为，充分发挥舆论监督的作用。

二、基于管理视角的内部控制研究

与会计视角相比，基于管理视角的内部控制研究的范围更广，还涉及到公司治理和风险管理等多个方面。虽然很多学者研究了风险管理、公司治理和内部控制之间的关系，但观点却不尽相同。

从国外文献看，国外关于内部控制与公司治理二者关系的研究主要是以英国的卡德伯利报告、格林伯利报告、拉特曼报告、哈姆佩尔报告以及作为综合准则指南的特恩布尔报告为代表。而美国关于这方面的研究主要是以COSO的内部控制框架和OECD《公司治理原则》为代表。其中，1992年的卡德伯利报告首次从财务管理角度将内部控制作为公司治理的一部分，并认为有效的公司治理需要内部控制的支持。1998年的哈姆佩尔报告则将内部控制的范围扩展到了公司的风险评估和反映、财务管理和资产安全保护等方面。之后1999年的特恩布尔报告提出董事会应在认真细致了解有关信息的前提下，形成对内部控制制度是否有效的正确判断，并对公司内部控制的有效性负责。之后2004年的OECD公司治理原则指出公司治理结构应确保董事会对公司的战略指导和对管理层的有效监督，同时要求董事会确保公司制定了有效的控制制度。

从国内文献看，我国对内部控制与公司治理关系的研究起步较晚，当前主要有以下几种观点：

1.分裂论。

分裂论认为无论它们的关系如何，将二者分开考虑，并在各自的领域中使用，无论双方的相互影响如何。这种观点出现在早期，现已被学者们否定。

2.环境论。

环境论认为二者的关系其实是制度环境与内部管理监督的关系，内部控制的目标会随着公司治理机制的完善呈多元化趋势。石本仁（2002）[9]认为内部控制对公司治理有一定的制约作用，因此人们在实施内部控制之前应该创造一个良好的制度环境。

3.嵌合论。

但是，有一部分学者认为：“嵌合论”可以更准确地描述公司治理结构与内部控制的关系。其中，李连华（2005）认为二者的关系不是主体与环境的关系，而是“你中有我，我中有你”的相互包容关系。此外，李心合（2008）指出与内部控制对公司治理结构的依赖性一样，内部控制的健全有效性也会影响公司治理的效率及其发挥。季晓云、沈波、葛静（2010）发现内部控制与公司治理是相互依存和缺一不可的。叶陈刚、裘丽、张立娟（2016）则指出在不同所有制结构下，内部控制对企业绩效的提升作用不同。

三、基于审计视角的内部控制研究

一般而言，现代公司的审计分为内部审计和外部审计。李越冬（2010）指出：内部审计是“单位或部门内部的审计机构和审计人员，根据国家有关法律法规规定，运用专门的方法和程序，对本单位、本部门的财务收支及其经济活动进行审查，并检查其合规性、合法性和效益性，提出意见和建议，以加强企业管理、提高经济效益的一种经济监督活动。”张杰民（2012）认为：内部审计是内部控制的一个构成要素，或者说是对内部控制的再控制。

近些年来，关于内部审计的地位、职能和作用的研究很多，其中，Gilmour（1998）认为未来的内部审计将成为一种风险评估、管理和控制机制，内部审计的关键工作领域将是整个企业的管理控制和治理监督。此外，Beasley（2000）研究发现：财务报告存在欺诈的公司，通常都没有设立内部审计部门，或是设立了，但发挥的作用极小。贺颖奇、陈佳俊（2006）则指出内部审计的职能包含两个方面，其中对财务报表信息的合法性与公允性实施审计是内部审计的主要职能。之后，Asare（2008）研究发现：当内部审计师发现管理层存在错报的动机时，就会增加工作时间。另外，Prawitt（2009）发现如果企业采用高质量的内部审计，外部审计收费就会降低。这些研究都表明了内部审计在公司内部控制中的重要作用，何玉（2009）认为内部审计在公司监督治理中的地位举足轻重，为防止职务舞弊、确保内部控制制度的有效施行，有必要建立健全内部审计制度。

通过这些研究，我们可以感受到：内部审计在企业内部控制中具有举足轻重的地位，然而在内部审计制度实际执行过程中，徐哲、潘志芳（2008）发现：在实际施行过程中，内部审计存在独立性差、审计范围狭窄、审计人员素质不高等问题。除了存在上述问题以外，时现、毛勇、易仁萍（2008）还发现：与国外公司的风险导向审计相比，国内公司在内部审计方法的选择上更多的是选择“账项基础审计、多种方式交叉使用”。因此，魏春艳（2016）[24]认为选择恰当的审计方法、建立健全内控制度、拓宽内审范围以及加强内审人员培训是促进审计工作的顺利发展，维持我国经济市场的稳定的根本出路。

四、结论

在国际学术交流日渐频繁、国际经济一体化速度加快的背景下，我国关于内部控制的研究不可避免的受到了国外的影响，研究结论及成果存在一定程度上的一致性。但是我国专家学者并没有盲目照搬国外的内部控制理论和制度，而是针对我国的管理实际和管理需要进行内部控制研究，根据我国的管理实践为我国经济发展服务。但是因为我国的研究成果尚未达到国际化的要求和价值标准，所以还没有形成完善的内部控制体系，对内部控制的认识也只停留在表面阶段。在今后的研究中，基于会计、管理和审计视角的内部控制研究将是极富理论价值和实践价值的研究领域。