我国PPP税收激励政策研究

金怡

摘 要：近些年来，中央财税主管部门已陆续出台了一系列涉及政府与社会资本合作项目相关行业、主体、行为的税收优惠政策。所涉及的税收法规和政策文件较多而零散。通过多项政府与社会资本合作项目调研发现，社会资本和中介机构对PPP项目中的税收问题反映较多。因此，本文主要对PPP项目中涉及的税收问题进行分析，并相应提出政策建议。

关键词：PPP项目；PPP项目税收政策；税收优惠

PPP即通过政府与社会资本合作向社会提供公共物品的一种模式（G.Peirson，P.Mcbride，2005）。在该模式下，政府、营利性企业和非营利性企业基于某个项目而形成相互合作关系。对企业来讲，它往往能享受到政府提供的税收优惠政策，从而使得其纳税负担减轻。对政府而言，它能够以较低的成本和风险提供公共产品和服务。PPP模式通过扩大投资能力、合理分配风险等方式，最大化了基础设施的提供效率（VinodN.Sambrani，2014）。由此来看，它是一种政府与企业之间资源与收益共享、责任与风险共担的合作伙伴关系，合作各方可以达到与预期单独行动相比更为有利的结果。

目前，PPP已经成为国际上比较流行的基础设施供给模式。据悉，法国75%的城市交通、75%的饮用水供应、75%的电力供应、80%的家庭垃圾处理、90%的城市采暖、65%的煤气供应、60%的停车管理都委托给了私营企业。长期以来，法国政府一直试图探讨出台PPP模式运行要求和程序的法律法规。为提高PPP模式的效率及其规范性，2004年10月法国财政部出台了《“公共与私营伙伴关系（PPP）合同”实用指南》。英国也是较早推广PPP模式的国家，在1997年就出台了有关PPP的政策。在英国，PPP模式被广泛应用到交通、监狱、医疗和教育甚至国防建设领域。英国PPP模式的累计投资额在2001-2006年一度占到公共投资额的三分之一（Blanc-Brude，Goldsmith，andValilla，2007）。英国发展PPP的核心理念是要实现“资金的价值（ValueforMoney）”。私人融资计划（PrivateFinanceInitiative，PFI）是英国PPP最典型的形式①，英国政府采取了促进公私合营模式、鼓励私人投资行动发展的相关措施。PFI使英国中央和地方政府较好地利用了企业的专业实践，提升了基础设施和公共服务供给的效率和质量。

1.现行PPP相关税收政策中存在的主要问题

1.1缺乏系统性的PPP专项税收政策

目前PPP项目相关的税收政策散见于多项税法、实施细则和财税部门公文、政策性文件中，较为零散，且针对性较弱。而从国际经验看，PPP税收优惠对鼓励私人资本投资和发展PPP具有重要作用。系统的PPP专门税收政策包含项目投融资、运营、社会资本退出各阶段。相比起来，我国目前仍缺乏系统、专门针对PPP的专项税收政策，对项目投融资和移交阶段的税收优惠均不够。

1.2现有PPP相关税收优惠政策覆盖行业和对象范围较窄

目前已经出台涉及PPP项目的所得税和增值税等税收优惠主要集中在公共基础设施、节能环保领域，且很多政策是在2008年后制定的。当时，为减少美欧金融危机对我国经济带来的负面影响，出台了一系列鼓励企业参与基础设施和节能环保的政策。但PPP模式被广泛运用于公共交通（公路、铁路、轨道交通、机场、港口等）、市政公用设施（供电、供水、污水处理、垃圾处理、供气等）、社会公共服务（学校、医院、保障房等）方面。相比起来，目前对PPP项目的税收优惠措施覆盖面局限在较窄的领域和层次，形成对不同领域、投资管理层级的PPP项目企业的税收激励不公平。

例如，目前公共基础设施企业所得税优惠目录中仅涵盖了港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利基础设施，且规定了这些基础设施的范围、条件、技术标准（其中港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力项目中新增水力发电项目、新增核电项目、电网项目、海洋能发电项目条件一般是省级以上政府投资或国务院投资主管部门核准的，有的还附有一定技术标准，其他几类项目则主要是政府投资主管部门核准的项目）。环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录中涵盖的项目类别包括公共污水处理（城镇污水处理、工业废水处理、危险废物处理项目）、沼气综合开发利用项目、海水淡化项目。节能环保设备投资抵免所得税政策则主要使节能环保企业受益。

又如，目前与PPP项目相关的增值税优惠主要针对部分资源综合利用产品和劳务。另外，《增值税暂行条例》中规定纳税人销售自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气的，增值税率为13%，2017年4月的简化增值税税率新政策将13%税率降至11%；营改增后，交通运输业适用11%税率，但对小规模纳税人和一般纳税人税负影响不一。这些政策尽管多有利于PPP项目涉及行业，但严格来说不属于税收优惠范围，且只有负责运营、存在销售行为的企业才能享受，而负责建设的企业则不能。因此，也仍存在针对的课税主体范围较窄等问题。再如，《房产税暂行条例》第五条第二款规定“由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产”免征房产税，课税对象主要为事业单位，而对接受财政补贴的PPP项目主体企业不能适用。房产税条例实施细则中补充：企业办的医院、学校、托儿所、幼儿园房产，可免征房产税；投资于能源、港口码头、机场项目的外商投资企业的房产，免征房产税。但是，这些免征对象和行业范围均不能覆盖PPP中其他行业和参与的国内企业，不仅会增加项目企业税负，还有失税收公平。一些公共服务从政府直接提供改为通过政府与社会资本合作提供后，原先適用于对“由国家财政部门拨付事业经费的单位自用房产，可免征房产税”不再适用，这也有违通行的采用PPP模式前后税收中性的原则。此外，城镇土地使用税和耕地占用税的优惠范围也存在类似问题。

1.3税收优惠方式有待进一步优化

目前对资源综合利用项目的增值税优惠方式多为即征即退（或者说先征后返），这种方式往往要求企业预备大量资金缴税，待退税手续办理完一定期限后才能得到税收返还，无疑会占压企业部分资金，影响企业的资金使用效率。未来对于PPP项目的增值税优惠可否采取较低税率或部分免征方式有待考虑。

2.中国PPP模式的税收激励及其优化

2.1清晰界定PPP模式的边界

PPP模式税收激励机制发挥预期效应的前提条件是PPP项目的边界必须厘清。PPP作为一种公共产品的供给方式，广泛适用于各类公共产品的投资、运营。实践当中，哪些项目属于PPP范围，哪些不属于？在出台优惠政策时一定要考虑清楚。清晰界定PPP项目的边界，能够避免将PPP项目的税收优惠变成私人产品项目的优惠。另一方面，公共产品涉及多个行业，比如能源、交通运输、水利、环境保护、农业、林业、科技、保障性安居工程、医疗、卫生、养老、教育、文化等②，而当前我国对于基础设施项目的税收优惠政策仅仅涉及到公共产品的一部分，未全面推及。因此，下一步全面界定PPP项目范围，扩大公共产品税收激励政策显得尤为必要。

2.2建立和完善针对PPP的税收激励体系

既然税收安排影响私人资本参与PPP项目的积极性，那么与PPP合约的诸要素相比，税收安排层次更高，会对所有PPP项目产生影响。因此，政府统一的税收政策安排既能够发挥激励私人资本的效应，又能够降低整体的交易成本。我国现行的税收激励政策比较简单，主要体现在增值税和企业所得税两个税种上。为了有效激发社会资本参与PPP项目的积极性，有必要借鉴国外PPP模式税收激励措施，进行顶层设计，进一步完善相关税收激励体系。为此，应尽快出台针对PPP的专门税收法规。税法的缺失严重制约了我国PPP模式的发展，特别是结构化融资模式的创新。从国外PPP的经验来看，相关税法的变化对PPP发展有着重要的促进作用，并且也都有明确的税收激励措施。PPP项目的公共品性质决定了其投资额一般较大，投资回收期比较长，因此税收激励措施应确立鼓励长期投资的税收导向。

2.3财政风险补偿

PPP项目在设计时，往往不能对所有风险进行预测和度量，因而在实施过程中，就会因不可抗力或不可控因素而造成项目工期延误、成本增加等风险，对于非企业原因造成的风险和损失，政府可通过财政风险补偿的方式对社会资本进行补助，降低社会资本在项目建设及运营过程中的成本和费用，将其风险拉回社会资本可控的范围内，使社会资本能够真正的放心和安心，更好地吸引社会资本投资到PPP项目中去，促进PPP项目在我国的顺利推进和快速发展。

2.4建立风险预警机制

首先，政府应对PPP项目中可能发生的财政风险的类型、成因和影响进行分析汇总，找出关键性指针，建立量化风险预警模型，同时根据模型设立风险预警线和关键预警点，形成一套完整的风险预警系统。其次，政府应根据PPP项目在实施过程中的不同阶段，完善事前预警、事中预警和事后预警机制。事前预警主要针对PPP项目招投标环节可能出现的政府寻租、虚报成本，违法融资等风险进行监控预警；事中预警主要针对PPP项目建设运营中财政资金的不合理使用、工程进度延缓、社会资本违约等风险进行监督预警；事后预警主要针对PPP项目移交过程中的成本增加、工程质量不达标、经营维护不力等风险进行监督预警。最后，政府应充分利用其预算监督优势，通过预算监管等方式，对PPP项目全程进行跟踪审查。同时，充分利用新媒体的力量，为舆论监督拓宽管道，加快风险识别，深入分析风险，尽量做到提前、全面的掌握风险隐患信息，做好提前预警和预防，将损失降到最小，全方位地为PPP项目保驾护航。

2.5创新力度

制度设计者希冀通过PPP模式实现1+1>2，即通过政府与市场之间合作取长补短，促进公共产品供给效率超过之前各自效率绝对数相加的目标。但从PPP模式类型来看，BOT、BOO、BLT、BOOST、O&M;、TOT、ROT、LOT等都涉及最后一步移交，即将所有产权最终移交给政府，这依旧不能算真正的破坏性创新。PPP是政府维持性创新中的一小类，通过对部分企业实行长期垄断后的準入“恩惠”，希望能最大化公共产品供给效率。但是，政府与私人利益间的博弈总会碰撞出较多火花，最终所产生的负外部性是对公众利益的损害。因此，唯有政府能综合运用战略、政策、法律等工具，实现破坏性创新，革除现有的产权及模式依赖，进一步考虑资源的效率分配，才能真正实现PPP所倡导的1+1>2的目标。

2.6市场与政府的角色

市场追逐效率，政府追求业绩，因此，林毅夫提出关于“有效市场”与“有为政府”的协同，通过“汰劣存优”提质增效去产能的问题。布罗姆利（1989）提出，如果资本的本质属性是交易，制度的本质属性也是交易，强调从资本交易到制度交易。PPP模式也是一种交易，既是政府与市场私企间谈判的交易（制度交易）；同时也是政府与私企对外第三方用户之间的市场交易，但这种交易仍是政府主导的有限度的市场交易。因此，无论是PPP的内部还是外部交易，唯有无限放大资本功能，提高产权效率、降低交易成本，才能实现目标的最大化满足。PPP模式的未来理应实现“小政府”“大企业”的治理格局，将运营的宣传、价格机制、产权等完全交由市场自行调整，真正实现产权间的互动。而法律等正式制度就应对这种变迁做出理性响应，同时助推社会的转型发展。

结论

PPP模式近年来愈受政府和公众的广泛重视，由此引发的改革浪潮理应对效率经济作出理性回应。PPP作为政府的一项政策工具，制度设计者要想充分发挥“1+1>2”的作用，应充分把握改革的维度与向度。首先应把握改革的维度，注重制度的工具理性，运用法律等制度工具引发PPP模式的税制、产权、契约等的改革，进一步降低交易成本，提升公共产品供给效率。其次，运用发展的眼光看问题，准确理解发展的向度。尽可能在PPP模式中实现“小政府、大企业”的治理格局；运用法律、制度等促进破坏性创新，革除现有低效的产权、资源垄断机制，真正实现正向激励的最终目的。

参考文献：

[1]吴勇，王聪.论共享发展理念下PPP模式的制度建设[J].南华大学学报（社会科学版），2017，18（02）：16-22.

[2]姜爱华，刘家豪.PPP项目实施过程中的财政激励约束机制研究[J].烟台大学学报（哲学社会科学版），2017，30（04）：100-107.

[3]戈岐明，孔繁成.基础设施公私合作（PPP）模式的税收激励研究[J].理论月刊，2017（03）：119-123.

[4]杨昀.我国PPP改革的维度与向度探析[J].绥化学院学报，2017，37（02）：6-9.

[5]毛杰.欧盟及主要成员国关于PPP增值税的政策考虑与主要做法[J].国际税收，2017（09）：12-21.

[6]李静毅.关于保险资金参与PPP模式的探讨[J].地方财政研究，2017（10）：27-32+41.