我国营业税改征增值税的政策效应

袁显平 张园园 马晓梅

摘 要：为把握“营改增”相关研究的进展和后续方向，提高后续研究的效率和深度，对已有文献进行了梳理和分析。统计发现，学界较为关注“营改增”的目的与意义，对税负和财税体系的影响，对财政与经济的影响，对各相关行业的影响等。“营改增”有利于完善税收制度、减轻企业税负、调整产业结构和促进经济增长，对相关行业的影响则涉及诸多方面。受可获数据限制，已有研究重宏观、轻微观，重定性、轻定量，因此“营改增”相关研究还有待进一步拓展和深化。

关键词：营改增；税收负担；政策效应；服务业

中图分类号：F 810.42 文献标识码：A 文章编号：1672-7312（2018）05-0588-08

Abstract：To accurately grasp the progress and follow-up research direction of replacing Business Tax with VAT，and to improve the efficiency and depth of follow-up research，the existing research results were systematically combed and compared.The results showed that the academic circles are more concerned about the purpose and significance of replacing Business Tax with VAT，that is，its impact on the tax burden and the financial and taxation system，on the finance and economy，and on the relevant industries.Previous studies have suggested that it will help improve the tax system to replace Business Tax with VAT，reduce the tax burden on enterprises，adjust the industrial structure，and promote economic growth.It will leave impact on many aspects of the relevant industries to replace Business Tax with VAT.Due to the limitation of time and available data，the existing research are mainly carried out based on macro-view，not minor-view，mainly based on qualitative not quantitative.Therefore，the relevant study for replacing Business Tax with VAT has yet to be further expanded and deepened.

Key words：replacing business tax with VAT；tax burden；policy effect；service industry

0 引 言

自1994年分稅制改革以来，我国税制体系中一直并行存在着两个一般流转税税种——增值税和营业税。为了消除重复征税，减轻企业负担，促进工业转型、服务业发展和商业模式创新，我国政府于2011年决定开启“营业税改征增值税”（以下简称“营改增”）税制改革，即指将以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。这是自1994年“分税制”改革以来，财税体制的一次重大变革，也是一项“牵一发而动全身”的重要改革。这次改革循序渐进，从2012年1月1日起率先在上海交通运输业和部分现代服务业试点，此后，试点地区和行业范围逐步扩大，2016年5月1日起全面推开，即试点范围扩大至建筑业、房地产业、金融业和生活服务业（包括医疗业，酒店业、餐饮业和娱乐业等），同时所有企业新增不动产所含增值税已被纳入抵扣范围。据统计，2016年全面推开营改增试点后，全年降低企业税负合计达5 700多亿元，所有行业实现税负只减不增[1]，这说明我国“营改增”是成功的。

自“营改增”税制改革启动以来，我国学界对“营改增”相关问题已开展了大量研究，形成了丰硕的研究成果。这些研究成果对于深化社会各界对“营改增”的认识和理解，大有裨益，也在一定程度上推动了“营改增”改革的进程。当然，随着“营改增”改革和学术研究进程的演进，学界对“营改增”相关问题的认识也在持续深化，越显清晰。因此，系统梳理和全面回顾已有研究成果，一方面将有利于全面认识和理解“营改增”这一项重大改革，另一方面也有利于准确把握研究进展和后续研究方向，提高后续研究的效率和深度。

1 文献检索统计

设定检索期间为1990年1月1日～2017年4月30日，检索CNKI资源总库平台，结果发现，总库中篇名（主题）含“营改增”或“营业税改增值税”的文献共计13 242篇（15 736篇）。进一步统计分析发现：①来源类型上，期刊论文10 696篇（8 395篇），硕博论文430篇（782篇），会议论文47篇（67篇），报纸文章为4 758篇（4 818篇）。期刊论文中，科学引文索引（SCI）、工程索引（EI）、中文社会科学引文索引（CSSCI）和核心期刊论文共计904篇（1 319篇）；②发表时间分布上，蓝羽（1999）率先探讨了建筑业“营改增”相关问题[2]，但2011年前篇名（主题）含“营改增”或“营业税改增值税”的期刊论文仅3篇（5篇），2011年起学术界和实务界才日益关注“营改增”相关问题，2012年度关注热度加大，2013年度关注度迅速提升并持续至2015年度（这期间各年度文献均为2 000多篇），2016年学术成果或报道呈现井喷态势，高达到5 495篇（6 330篇），见表2；③研究主题上，经对期刊论文的分析发现，学界主要关注“营改增”的目的与意义，对税负和财税体系的影响，对财政与经济的影响，对各相关行业的影响等方面。

2 “营改增”的目的与意义

“营改增”是推进我国结构性减税的一项重要措施，明确“营改增”实施的目的和意义有利于正确评估该政策的实施效果，并为进一步深化“营改增”改革进程提供指导。通过对文献的系统梳理发现，学者们指出“营改增”的目的和意义主要包括完善税收制度、减轻企业税负、调整产业结构、推动财政体制改革以及促进经济增长等方面。

1）“营改增”有利于完善税收制度。贾康（2012）[3]研究认为，由于改革前第三产业大部分征收营业税，导致抵扣链被中断，增值税中性效应大打折扣，而“营改增”将规避这一缺陷。高培勇（2013）[4]认为在原有两税并行的政策下，第三产业不仅要全额计征营业税，还要承担增值税和消费税，从而引发了重复征税这一不合理现象。徐全红（2013）[5]指出，在新的经济形势和多样化经营下，两税征管将面临许多新的难题。余丽生与余逸颖（2015）[6]研究指出，增值税扩围将会使得消费税调节范围扩大，同时由于“营改增”的减税效应促进企业利润增长，因此也导致了所得税增加。另外，“营改增”还将影响中央税和地方税的结构变化；

2）“营改增”有利于减轻企业税负。程子建（2011）[7]研究认为，对于非“营改增”的企业而言，由于在其向已实施“营改增”的企业购买货物时所需缴纳的增值税可以抵扣，因此税负水平也会呈现降低趋势。彭艳芳（2013）[8]认为试点地区减负明显，而其中以中小企业为主体的小规模纳税人减税力度更大，平均减幅达40%.胡怡建与田志伟（2014）[9]认为，“营改增”避免了重复征税，因而降低了企业税负。赵光军（2015）[10]从试点企业和原有增值税一般纳税人税负情况进行分析，发现二者在“营改增”后税收负担都有所下降；

3）“营改增”有利于调整产业结构。杭州市国家税务局课题组（2013）[11]从深化分工角度分析认为，“营改增”减轻了企业外包服务税负，促使更多企业涉足服务外包，使原混合型经营企业专注其主业，生产性服务部门独立发展。郝晓薇与段义德（2014）[12]研究发现，“营改增”消除了对第三产业的歧视，拉动了投资意愿从而推动第三产业发展。胡怡建与田志伟（2014）还从服务贸易视度指出，“营改增”降低了服务贸易企业经营成本，增强了其国际竞争力。欧阳华生等人（2015）[13]认为，“营改增”有利于降低税负，而降低税负有利于促进产业升级。陈钊与王旸（2016）[14]实证研究发现，“营改增”促进了专业化分工；

4）“营改增”有利于推动财政体制变革。学者们主要从促进分税制改革和构建地方税体系两方面视角进行研究论证。李桃与张富国（2013）[15]研究认为，“营改增”将导致作为地方税主体税种的营业税的消亡，间接税比重下降，地方税权缩水等一系列问题，从而推动分税制改革。马蔡琛与李思沛（2013）[16]研究了“营改增”背景下的分税制改革，并提出改革的3个前提：“一级政府一级财政”、财政层级“双端点”和地方政府层级相对简化。张启春与李淑芳（2014）指出，借“营改增”契机改革现有税制，进一步明确中央与地方事权，将更加有利于地方政府财政的不断发展。在具体实施方面，程瑶与伍洲（2014）[17]提出确立新地方主体税种、下放地方税权和完善收入划分办法等措施；

5）“营改增”有利于促进经济增长。彭艳芳（2013）研究指出，“营改增”引发的税收收入结构的变动对经济增长有促进作用。胡怡建与田志伟（2014）认为，“营改增”有利于优化资源配置、降低行业税负，从而促进经济增长。程瑶与伍洲（2014）[18]认为，“营改增”有利于实现“促就业、稳物价”的经济目标。同时，投资者、生产者和消费者都将从减税中获取剩余，从而扩大内需拉动经济增长。孙正与张志超（2015）[19]提出，“营改增”促进了国民消费性财富增加以及动态经济效率改进，并将释放更多的制度红利从而可以增强经济增展动力。

3 “营改增”对于财政收入和財税体系的影响

3.1 对财政收入的影响

目前，学术界对于“营改增”对财政收入影响的进行了大量研究，研究发现“营改增”对财政收入的影响，从短期看存在负效应，但从长期看则具有正效应。何晴与张斌（2014）[20]从税收收入总量视角的研究发现，由于“营改增”的减税效应，宏观税负水平持续走高的趋势将不复存在。孙正与张志超（2015）基于收入分配格局视角的研究发现，“营改增”降低了政府部门在国民收入分配中的所得额占比。张学诞等人（2015）[21]从地方财政收入视角的研究发现，“营改增”改革后，地方财政将面临因主体税种缺失导致的减税和补贴税试点企业所引发的增支双重压力。许梦博等人（2016）[22]基于税收收入结构视角的研究发现，增值税扩围以及实行较低的税率导致间接税收入降低，同时“营改增”促进行业发展及企业所得税增加，从而使得直接税占比增长。尽管在短期内“营改增”会减少税收收入，但是从长期来看改革能够增加财政收入。究其具体原因，学术界也从不同视角做出了解释。汤蕴懿与闫强（2014）[23]认为，因各项政策的“时滞性”会导致短期内将减少政府收入，但税率降低、税基逐步放大的过程将在长期内体现其优势，即长远看将增加政府收入。胡怡建与田志伟（2014）认为，短期财政减收会刺激经济增长，从而使长期财政增收。另外，由志强（2014）[24]指出，发达地区财政的承担能力和补贴能力强，服务业发展潜力大，从长期看“营改增”给发达地区注入更强劲的动力，欠发达地区则相反，“营改增”会给地方财政带来较大压力。

3.2 “营改增”对分税制改革及地方财税体系重建的影响

“营改增”后，有关深化分税制改革以及地方财税体系重建问题，学术界研究视角主要集中于“调整增值税比例[25-27]、重建地方主体税种[28-30]、明确中央和地方财权、事权与支出责任划分和完善转移支付制度[31]”等方面。

1）调整增值税比例。刘明与王友梅（2013）研究认为，如果按照改革前中央与地方的增值税、营业税收入规模划分，那么“营改增”后中央与地方分享比应调整为47.82∶52.18.华钦与饶海琴（2014）研究认为，如果想要保证原有营业税收入全部保留在地方财政，那么分享比例应调整为51.2∶48.8.董文信（2015）认为，若将营业税和增值税全部收入作为“营改增”后的增值税额计算，仍以75∶25的比例分配，那么地方财政相对原始值减少了53.33%.为了保证地方财力不变，加权平均调整后的地方分享比例应为46.12%；

2）确立新税种。“营改增”后地方财政将缺失主体税种，因此寻找新的主体税种是缓解地方财政危机的重要途径。崔志坤等人（2015）指出，房产税短期内无法成为地税主体，但具有担当地方主体税种的潜力；资源税可作为省级主体税种，环境保护费改税培养成市县主体税种；在欠发达地区城市维护建设税可作为市县级主体税种。杜津宇（2016）基于受益视角认为，消费税可成为地方主体税，但容易造成政府间恶性税收竞争；个人所得税可以完全划入地方财政主体税种中，而企业所得税由中央政府征收会更有效率；

3）明确央地财权、事权和支出责任。贾康（2012）提出应该逐步下放地方税权，包括税种选择权、税率调整权、还应包括因地制宜设税权。张启春与李淑芳（2014）认为中央政府应该上收事权，针对改革后各级政府事权与财力不对等情况，则应考虑通过完善转移支付制度实现。张学诞等人（2015）指出应细化中央地方事权范围与支出责任，并与财权、财力配置相适应。王勇与肖宏伟（2015）提出应赋予地方立法权，同时划分税收执法权和税收司法权；

4）完善转移制度。张启春与李淑芳（2014）认为，针对地方财权与事权在改革后仍不对等情况，应调整转移支付结构，继续减少税收返还和专项转移支付规模，加大一般性转移支付规模。张学诞等人（2015）进一步提出应对专项转移支付应减少并加以规范，大力减少各部委再分配资金的规模。王勇与肖宏伟（2015）从法律角度认为，需建立健全中央地方转移支付法律体系。刘华与景迪扬（2016）等人指出，为使财政分权不被弱化，发达地区应控制转移支付规模，充分发挥地方税收入对财政分权的促进作用。欠发达地区则应充分利用转移支付的补充作用。

4 “营改增”对各相关行业的影响

4.1 “营改增”对交通运输业的影响

交通运输业作为“营改增”改革试点的先锋，其受到的影响率先引起学术界的注意。学者们主要关注“营改增”对交通运输业的税负[32-34]、会计信息质量以及企业业绩[35]、企业信贷等方面的影响。①税负方面的影响。高文博（2013）研究认为，“营改增”后交通运输业中的小规模纳税人税负会有所降低。王珮等人（2014）实证研究发现，“营改增”的实施有效降低了交通运输业的税收负担。李文与刘晓晨（2014）认为，影响交通运输业税负增减的原因还包括行业利润率、资本有机构成状况和法定抵扣凭证的取得等；②会计信息质量和企业业绩方面的影响。李彩霞与韩贤（2017）研究发现，“营改增”会降低企业会计信息质量，因此在政策实施后，需要加快完善会计准则，加强信息披露的監督。而在企业业绩方面，研究表明“营改增”的实施明显降低了交通运输业的货物与劳务的税负，但对公司业绩水平并没有显著影响；③对企业信贷的影响方面。由于“营改增”后受进项税可抵扣政策激励，交通运输企业发展意愿明显增强。但王珮等人（2014）研究发现，交通运输企业信贷需求快速增长，但由于金融机构较严谨，这在一定程度限制了交通运输企业的发展速度和规模。

4.2 “营改增”对邮政业和电信业的影响

4.2.1 营改增对邮政业的影响

2014年1月1日起邮政业被正式纳入“营改增”试点范围。财税政策将邮政业细分为3类：邮政普遍服务、邮政特殊服务以及其他邮政服务。其中，前两类免征增值税，其他邮政服务则改为按11%税率征收增值税（改制前按3%税率全额征收营业税）。“营改增”无疑会影响邮政业的税负、结构调整等诸多方面，已有研究主要探讨了“营改增”对邮政业的税收负担[36-37]、税务管理、企业竞争力以及专业化分工等方面的影响。①税收负担。孙丽与李绮（2016）研究发现，“营改增”后邮政业税负有较大幅度增加。刘姚（2014）发现因为以前年度库存未取得增值税专业发票，加上当时未实现全行业的增值税链条未形成，所以2014年税负不降反升。并发现，影响税负的主要因素来自邮政企业运营成本和专用发票管理方面；②税务管理。孙丽与李绮（2016）提出，多地邮政企业实行汇总申报缴纳增值税，即分支机构按月预缴增值税，总机构按季度汇总申报缴纳。由于邮政企业的诸多特点，实行汇总纳税政策后，财务核算更为复杂，所以“营改增”后，邮政业企业面对的各类具体问题都对企业税务管理提出了更高的要求；③企业竞争力和专业化分工。刘姚（2016）认为，在税负增加的情况下，邮政企业会通过对服务价格的调整进行税负压力的转移，从而会对其竞争力产生一定的影响。在专业化分工方面，为达成降税，邮政企业会考虑将邮政业务进行专业化分工和资源整合，甚至成立独立子公司，也会考虑向自动化和智能化方向发展，以减少人工成本，降低税负。

4.2.2 营改增对电信业的影响

2014年6月1日电信服务业正式被纳入增值税试点范围。学术界主要从税负[38-39]、发展模式[40]、运营管理模式等方面探究“营改增”对电信业带来的影响。①税负影响。高萍和徐娜（2014）认为，“营改增”后，电信企业总体税负呈降低的态势，但在实施之初，税负是增加的。刘子亚（2015）认为，影响税负的主要因素在于高固定成本、成本可抵扣项目少等方面；②未来发展模式方面的影响。耿辉霞（2016）认为“营改增”对电信业未来发展模式的影响主要体现在营销模式和运营管理模式上。高萍与徐娜（2014）认为，在营销模式上，电信企业更看重业务方向、用户价值等，即运营商和终端厂商的关系也将逐步分离。同时建议电信企业积极走向境外，大力发展科研创新项目；③在运营管理模式方面的影响。电信业企业要通过改造原有系统，开展业务培训并建立适应增值税的运营管理模式，并不断提升增值税管理水平，逐渐降低“营改增”对企业造成的负面影响，进而体现出“营改增”对电信业企业发展的促进作用。

4.2.3 营改增对建筑业和房地产业的影响

1）营改增对建筑业的影响。“营改增”试点范围于2016年5月1日正式扩展到建筑业行业。学者们主要关注“营改增”对建筑业税负[41-42]、企业发票[43]、企业账务处理和纳税规划[44]等方面的影响。①税负影响。王军与熊雪军（2014）通过实证研究发现，“营改增”后，建筑业整体税负率达到5.98%，远高于以前3%的营业税税率，并认为测算的税负较营业税税负上升了2～3个百分点，但实际税负几乎提高了一倍。唐晓鸣（2016）认为影响部分企业税负增加的主要原因包括增值税专用发票的取得、人工成本的无法抵扣、税制改革前已购置的机械设备无法抵扣等；②发票风险。赵芳（2016）认为，增值税发票购买难度更大、开具手续严格。因下游分散、发票面额小、份数多、认证量大等方面原因，企业发票管理将变成难事；③账务处理和纳税规划方面。赵芳（2016）认为，“营改增”后，会计及税务处理相关工作趋于复杂化，涉及免抵退、即征即退、先征后返及免税等诸多政策，企业账务处理难度会明显增加。高喜臣（2016）认为，一些建筑施工企业项目遍布全国，为了节省工期和运输成本，会在项目地购买原材料，但庞大且复杂的业务网会加大对增值税专用发票的获取难度，且6个月的专用发票认证时限也加大了建筑施工企业纳税规划的负担和工作量。

2）“营改增”对房地产业的影响。加快实施房地产业“营改增”，解决重复征税、构建科学合理的抵扣链条和现代流转税制度，将有利于我国税制改革和房地产业健康发展。无论在国际上还是国内，均认为对房地产业征收增值税具有一定难度，国内难点在于房地产的销售、转让和出租如何课征增值税。学者们主要关注“营改增”在房地产业税负[45]、实物处理[46-48]、效应预估[49]等方面的影响。①在税负影响方面，严荣等（2015）通过实证测算发现，要使房地产业出现较明显的结构性减税，必然要求较低的增值税税率和较高的C/R（采购成本占销售收入的比重）。②在实物处理影响方面，段文涛（2016）认为，“先预交再申报”的政策较为完美的解决了由进销项取得时间错位而引发的“错配”难题。王利娜与张伟（2016）研究认为，对于房地产企业老项目按照5%的征收率进行简易征税，一则微降了房地产业的税负（实际税负为4.76%）。邹忠民（2016）则重点对一般计税方法下房地产业的税收与会计处理做了总结，提出了“差额处理法”和“全额处理法”。③在“营改增”效应预估方面，彭晓洁等（2015）的实证结果表明，房地产行业的整体税负将下降、净利润上升、现金流量业有不同程度的增长。但假设前提为可抵扣比例为100%，而实践中，由于政策推行初期，税制的不完善，抵扣链条的不完整，较难获得完全抵扣。

4.2.4 “营改增”对金融业的影响

2016年5月1日起金融业正式被纳入“营改增”试点范围，契合了“利率市场化”、“人民币国际化”持续推进对税制改革的要求。学术界已有研究主要涉足了“营改增”在金融业实施的必要性[50-51]、以及对金融企业税负的影响[52-53]、征收模式[54]、金融企业面临的挑战和风险等方面。①在实施的必要性方面。徐妍（2014）則从金融业较重的税负对资本流的影响、营业税下金融服务业面临的重复征税问题、税制结构不合理、现行税制不利于金融业中间业务以及金融创新的开展等方面论证了在金融业实施“营改增”的必要性。孙瑜晨（2015）认为，在金融业营业税税负偏重、税基设置不合理，继续征收营业税会制约我国金融业的可持续发展；②对税负的影响。付志宇等（2015）研究发现，在银行业实施增值税改革后效果可能不及预期，整个行业税负将出现小幅上升。梁敏霞（2016）研究认为，“营改增”后部分银行可能出现税负上升，若要享受“营改增”减税红利，必须积极进行税务筹划以达到合理避税的目的；③在征收模式方面。徐妍（2014）实证研究发现，在基本免税模式下，“营改增”将使银行业和保险业税负下降，证券业税负上升，而整个金融行业税负大幅降低；在简易计税模式下，“营改增”对于整个金融行业的税负影响将因征收率的不同而有所差异。为保证税负平稳过渡，建议初期采用简易计税，但有必要对保险业实行差额征收。杨斌等人（2015）认为，在我国对金融业免税和征收标准型增值税不可行，认为“账簿法增值税”是在金融业难以推行凭发票抵扣进项税情况下的次优选择；④在面临挑战与风险方面。张英明（2017）[55]认为，在金融业实行“营改增”后，将面临纳税遵从成本较高、金融服务的复杂性与增值税的确定性较难兼容、进项税额和税基界定难度大、业务模式与资产结构及服务实体经济的目标将深受影响等方面的挑战。

4.2.5 “营改增”对其他服务业的影响

其他服务业主要从事生活服务，这类企业组织形式大都是小型微利企业，这次“营改增”先就是要让小微企业得到红利。已有研究主要涉足“营改增”对生活服务企业税负的影响[56-58]、以及企业面临的机遇与挑战、应对挑战的策略等方面。①对税负的影响。高金平（2016）通过实证研究发现，小规模纳税人税负下降了40%；一般纳税人的税负在5.66%的水平，因进项税抵扣，其税负都有不同程度的下降。邹筱（2016）实证研究发现，“营改增”后，物流企业税先涨后降。但是孙正燕（2014）指出，“营改增”对大型餐饮企业、酒店、医疗机构和教育机构的经营管理、会计核算、发票开具等方面具有较大影响。税负方面，对微利行业的物业公司而言，经测算实际税负将达到 8%以上，相较于以往 5%的税负是上涨的；②在面临的机遇与挑战方面。孙正燕（2014）

提出，实行“营改增”有利于生活服务业深化精细化管理及增值税链条的完整等。但由于账务处理复杂化、税收管理和运营管理存在巨大风险、增值税的申报和管理复杂化，所面临的挑战也不容忽视；③在应对挑战的策略方面。程辉（2016）[59]提出了8项建议，即注意对纳税人身份的选择、合理选择供应商、增值税发票的管理、区分可抵扣项目、将兼营项目分别记账、用好免税优惠政策、区分特殊规定和过渡政策、合法开展税务筹划。周翊等人（2014）[60]也提出，生活性服务业要建立健全会计核算制度，提高会计人员素质、扩大增值税进项折扣范围，完善服务业增值税链条环节、完善内控监督体系、积极开展税务筹划。

5 研究结论与展望

“营改增”是一项“牵一发而动全身”的财税体制方面的重要改革，学术界为此从“营改增”的目的与意义、对税负和财税体系的影响、对财政与经济的影响、对各相关行业的影响等视角，开展了大量研究，形成了丰硕的研究成果。主要观点或研究发现如下：①“营改增”的目的与意义在于它有利于完善税收制度、减轻企业税负、调整产业结构、推动财政体制变革及促进经济增长。②在财政收入方面，“营改增”从短期看存在负效应，但从长期看则具有正效应；“营改增”后地方财政将缺失主体税种，因此需要寻找新的主体税种，明确央地财权、事权与支出责任，完善转移制度建设。③对相关行业的影响，则涉及对税负、会计信息质量和企业业绩、信贷、结构转型、税务管理、竞争力与专业化分工、运营与发展模式、账务处理等诸多方面。已有研究发现“营改增”后有些行业税负不降反升，如邮政业、建筑业、物业等。

“营改增”试点时间较短，积累的数据有限。这为学术研究带来了困难，导致已有研究成果定性分析的多、定量研究的较少；宏观视角研究较多，微观视角研究较少。同时，专门对最后试点的建筑业、房地产业、金融业和生活服务业等，开展“营改增”相关研究较少。因此，随着“营改增”财税体系改革的持续推进，相关数据的不断积累，还需要进一步深化“营改增”相关研究，以全面弄清其政策效应及对各相关行业的实质影响，为“营改增”政策的适时修正和各相关行业正确应对新形式提供理论指导与证据支持。

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（责任编辑：许建礼）