巧议审计证据的证明力

冯 娜

一、审计证据的意义

“我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础”。在审计报告中的“形成审计意见的基础”部分，有这样一句话。可见，在审计中，“只有获取了充分、适当的审计证据，注册会计师才能发表审计意见，出具审计报告”。也可以说，“如果尚未获取充分、适当的审计证据，那么，注册会计师不能发表审计意见，出具审计报告。需等到获取了充分、适当的审计证据后，才能发表审计意见、出具审计报告。”当然，如果由于被审计单位内外部的主客观因素而使得审计准则规定的应当实施的程序无法实施，应当获取的证据无法获取，即统称为审计范围受到限制，以至于注册会计师不能或无法获取充分、相关、可靠的审计证据，得不出财务报表整体不存在重大错报的结论，则按照谨慎性原则，保持职业怀疑态度的要求，应当根据事项对财务报表产生的影响的重要性和广泛性考虑出具保留意见或无法表示意见类型。总之，审计证据是注册会计师对财务报表发表审计意见、出具审计报告的前提和基础。那么，审计证据的重要性就不言而喻了。

“没有调查就没有发言权”，同样的，审计要凭证据说话，没有证据就没有发言权，即没有证据，就不能发表审计意见。审计是一项说服性的工作，提供的是高水平的合理保证。所以，注册会计师若要得出审计结论、形成审计意见，则需要获取充分又适当的、具有证明力的审计证据。所以，保障审计证据高水平的证明力是审计工作的重点。

二、保障审计证据证明力的大基础

独立而又专业的注册会计师“相信”其获取的审计证据是充分且适当的，为发表审计意见提供了基础。其实隐含着在说服被审计单位的全体股东，即报表的预期使用者也大可以“相信”这一点。因为为了实现总体审计目标，《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（2010年11月1日修订）第五章第二十七至第二十九条和第三十一条共提出了四点要求，分别是要求注册会计师在计划和实施审计工作中，包括在实施审计程序，获取审计证据和评价审计证据的过程中，

1.应当遵守职业道德；

2.应当保持职业怀疑；

3.应当运用职业判断；

4.应当遵守审计准则。

在遵守这“四个应当”的大前提下，注册会计师去获取审计证据并对其进行评价，则敢说敢作敢当，自信获取的审计证据是充分且适当的，是有证明力、令人信服的，发表的审计意见不是主观臆断，而是有根据、有说服力的。

三、保障审计证据证明力的小前提

（一）审计证据的基本内容

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十一条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第四条都指出，审计证据是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。能够帮助注册会计师得出结论和形成意见的信息，都是审计证据。包括构成财务报表基础的会计记录中所含有的信息和其他信息。其中，前者即总账、明细账、记账凭证和原始凭证等编制财务报表的基础，如果没有它，则财务报表无法编制，财务报表审计工作将无法进行；此外，报表中若有错报，则可以通过其编制基础追根溯源。那么，如何识别并找到这些“藏”在会计记录中的错报呢？此时，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。因为，仅依靠被审计单位内部的会计记录中含有的信息是不足以发现和找到错报的。

审计证据的这两项内容，也充分体现了现代风险导向审计的特征。

（二）审计证据的主要特征

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第三十条指出，为了将审计风险降至可接受的低水平，获取合理保证，注册会计师应当从不同的来源获取审计证据，也可以获取不同种类的审计证据，从而获取充分且适当的审计证据。所以，审计证据要同时具备充分性和适当性两个基本特征，从数量和质量两个方面皆需符合要求。只有充分且适当的审计证据才是有证明力的，二者缺一不可。

注册会计师通过运用职业判断，分析其所获取的审计证据能否满足充分和适当的要求。关注影响审计证据充分性和适当性的因素，包括获取的不同性质的审计证据与所要证明的认定和目标之间的相关性，以及从不同来源获取的审计证据的可靠性和真实性。

四、结语

注册会计师在遵守职业道德的前提下实施审计工作，按照审计准则的规定执行审计程序，获取审计证据后，保持职业怀疑的态度，运用职业判断，也可以考虑利用专家的工作，以评价审计证据的充分性和适当性，这一系统化的过程使其能够得出合理的结论，形成恰当的审计意见。