试论税务稽查与财务审计信息共享的基础

赖秋萍

党的十九大报告提出了我国2020年到本世纪中叶的奋斗目标，关于国家治理体系和治理能力建设的奋斗目标是：到2035年“各方面制度更加完善，国家治理体系和治理能力现代化基本实现”，到本世纪中叶“实现国家治理体系和治理能力现代化”。为实现这一目标，我们应当深入研究影响国家治理体系和治理能力现代化建设的薄弱环节和影响因素，突出重点，加快建设，将新时代中国特色社会主义建设事业推进到新的水平。

税务监督和审计监督都是国家治理体系现代化建设的重要组成部分。税务监督的主要形式是税务稽查，它是由国家税务机关对税务稽查对象履行纳税义务、扣缴义务情况及其他涉税事项进行的检查和处理活动，它是国家税务管理活动的重要组成部分；财务审计是指依法设立的审计机构对被审计单位的财务收支情况进行的专门经济监督、经济评价和经济鉴证活动。由于税务稽查机构与财务审计机构在性质、职权及目标等方面存在很大差异，双方在履行工作职责过程中获得的信息自然互不相通、互不分享，这与完善国家治理体系，提高国家治理能力的目标要求不符。笔者认为，虽然税务稽查与财务审计有诸多差异，但也存在诸多共性，多年以来，这些共性没有引起税务稽查部门和审计部门的足够关注和重视。我们有必要研究二者之间的共性，探索双方建立信息共享机制的纽带或连接点，寻找税务稽查与财务审计在一定程度上实现信息共享的理论基础和实践突破口。如果整合双方的信息资源，实现信息共享对双方都是“互利互惠”的事情，这将大大提高税务稽查和财务审计工作的效率和质量，更好地为推进国家治理体系和治理能力的现代化服务。

一、税务稽查与财务审计的差异分析

(一)执行主体差异

税务稽查工作的执行主体是税务稽查局及其税务稽查人员，执行主体性质是单一的；财务审计的执行主体可以是中央和地方各级国家审计机关及其审计人员，也可以是部门、单位内部审计组织及审计人员，还可能是接受委托进行财务报表审计的注册会计师事务所及其注册会计师，也就是说财务审计执行主体的性质并非是单一的。

（二）工作目标差异

工作目标是指行为主体实施某项职务行为最终希望达到的目的或取得的效果。在涉税法律、法规中并没有关于税务稽查工作目标的专门表述，依据国家税务总局制定的《税务稽查工作规程》（以下简称《规程》）第2条关于税务稽查工作任务的规定，可以将税务稽查工作的目标概括为“通过查处税收违法行为，促进公民和组织依法纳税，保障国家税收收入的实现”；财务审计的目标因执行主体的性质不同而不同。国家审计机关进行财务审计的工作的目标是通过监督被审计单位财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，保障国家经济和社会健康发展；内部审计组织实施财务审计的工作目标是通过审查和评价组织的财务收支及相关活动的适当性，促进组织完善治理、增加价值并实现目标；注册会计师实施财务报表审计的工作目标是对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。可见，税务稽查工作的目标与财务审计工作的目标有较大差异。

（三）依据标准差异

税务稽查工作依据的标准是税收实体法和税收程序法，标准类别比较清楚，都是“税法”的范畴；财务审计工作依据的标准比较复杂。审计人员主要以财政、税收、会计方面的法律、法规和规章为准绳，对被审单位财务收支活动的合法性进行判断并作出审计结论。财务审计工作依据的标准有两类，一类是法律、法规和规章标准，如《预算法》、《会计法》、涉税法律、法规及财政部和国家税务总局制定的部门规章及其他规范性文件，适用于用于对被审计事项的合法性、合规性进行判断，另一类是国家审计署和注册会计师审计、内部审计的职业团体分别为国家审计机关及其审计人员、会计事务所及其注册会计师、内部审计组织及内部审计人员制定的执业标准，如《国家审计基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等38项准则及执业准则指南、《第1101号——内部审计基本准则》及21项具体准则等。因此，财务审计工作依据的标准中既包涵了税务稽查标准，又比税务稽查标准更宽泛，财务审计的执业标准也比税务稽查工作标准的内容更细致更具体。

（四）项目来源差异

税务稽查项目主要由税务稽查局专设的选案部门对案源信息进行集体研究后确定，选案部门的“选案”是税务稽查项目的主要来源。一般说来，在对被稽查对象实施检查前，税务稽查人员可能已经掌握了被稽查对象具有税收违法行为的某些线索或信息。

财务审计的项目来源较为复杂。依据《审计法》和《国家审计基本准则》有关规定，凡是属于国家审计机关监督范围的单位、项目和资金，审计机关都可以对其财务收支活动的真实性、合法性和效益性进行审计。审计机关一般是通过调查各方面的审计需求后选择审计项目，编制年度审计项目计划。被列入年度审计项目计划的审计项目有很大部分是属于常规的财务审计监督范畴，审计机关实施审计前可能并没有获得被审计单位存在违反财经法规的信息或线索。所以，国家审计机关常规财务审计的监督对象与税务稽查对象的性质是不一样的。

内部审计组织的审计项目来源具有很大的不确定性，它主要由该组织的治理层或管理层根据组织的总体目标和发展战略确定内部审计的具体监督领域。一般说来，组织的治理层或管理层对本部门、本单位及下属单位的财务收支活动的审计需求是内部审计机构财务审计项目的主要来源。

注册会计师事务所进行财务审计的项目来源于被审单位的委托。我国《公司法》、《证券法》、《上市公司信息披露管理办法》等法律、法规和规章中明确要求年度财务报表必须经过注册会计师审计的企业，都要委托会计事务所对其年度财务报表进行审计，都希望取得注册会计师出具的审计报告。一般说来，国有企业、外商投资企业、上市公司及从事金融、证券、期货业务的公司委托会计事务所对其年度财务报表审计是会计事务所主要的财务审计项目来源。

（五）成果形式差异

税务稽查成果的形式是多样化的，主要有税务稽查报告、税务稽查审理报告、税务处理决定书、税务行政处罚决定书、不予税务行政处罚决定书、税务稽查结论、涉嫌犯罪案件移送书等。税务稽查工作结束时，稽查项目组在对税务稽查工作底稿及相关证据材料进行鉴定与综合分析后制作税务稽查报告；检查部门将审核后的税务稽查报告和税务稽查工作底稿及相关证据材料交审理部门。审理部门区别稽查结果的具体情况分别作出税务处理决定书、税务行政处罚决定书、不予税务行政处罚决定书、税务稽查结论。如果税收违法行为涉嫌犯罪，填制涉嫌犯罪案件移送书，经批准后移送公安机关。

财务审计的成果形式相对单一，主要是审计报告和审计决定书。在国家审计机关进行的财务审计活动中，审计人员完成审计取证工作后，由审计组撰写审计报告初稿提交给派出审计组的审计机关。审计机关对审计组的审计报告初稿审定以后，出具审计机关的正式审计报告。如果审计机关在审计中发现被审计单位存在违反国家规定的财务收支行为，需要作出处理处罚决定，则会出具审计决定书。注册会计师财务审计和内部审计组织的财务审计成果形式主要是审计报告。

（六）特定检查权差异

1.关于查询银行存款权利

税务稽查人员在履行了法定审批手续后，可以向相关银行或者其他金融机构查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人的存款账户和税务违法案件涉嫌人员的储蓄存款。

审计机关只能查询被审计单位在金融机构的存款账户和被审计单位以个人名义存储在金融机构的公款，如果想查询与被审计事项相关人员的储蓄存款是没有法律依据的。内部审计组织一般无权查询被审计单位在金融机构的存款账户；注册会计师进行财务审计时，虽然可以依据执业准则的要求，向被审单位的开户银行函证被审单位的银行存款和借款，但对于被函证的银行及相关金融机构强调银行业保密规则与惯例，不愿意积极配合函证的情况，现行法律法规中并没有强制性要求和惩戒规定。因此，在财务审计中审计人员的银行存款账户查询权比税务稽查人员要小。

2.实施资产保全的权利

税务稽查人员可以采取“查封、扣押、冻结”等税收保全措施，税收保全措施的期限最长可以达到6个月，这对于防范税收收入流失，确保国家税款安全具有重要意义；税务稽查人员凭《冻结存款通知书》，就可以要求银行或者其他金融机构冻结纳税人账户上相当于应纳税款的存款，不需要向人民法院提出申请。虽然审计机关经法定程序批准也有权封存被审单位违反国家法律、法规规定取得的资产，但封存期限只有7天，特殊情况下申请延长期限也不能超过7天；如果要冻结被审单位在金融机构的有关存款，还需要向人民法院提出申请。因此，国家审计机关要实施资产保全比税务稽查机关被动，注册会计师事务所和内部审计组织的性质和地位决定了它们更没有实施资产保全的权力。

二、税务稽查与财务审计的共性是实现信息共享的基础

（一）项目来源的共性

在二者的差异分析中，笔者虽然阐述了税务稽查与财务审计的项目来源的主要区别，但税务稽查和国家审计机关实施的财务审计的项目来源渠道有相同之处，如接受举报、其他部门移交、上级组织和同级政府临时交办任务等。税收违法案件举报中心就是税务机关专门设立的受理单位和个人对税收违法行为检举的部门，对于线索清楚的涉嫌税收违法的案件经批准后，由选案部门将其列入案源信息；上级部门交办或安排、税务机关其他部门移交也是稽查案件的项目源。国家审计机关也十分注重对社会各界举报案件的审计工作，群众举报和公众关注的事项都可能列入审计项目计划。此外，上级部门安排或者授权审计的事项、有关部门委托或者提请审计机关审计的事项，也是国家审计机关财务审计的项目来源。

（二）监督对象的共性

税务稽查的对象主要是涉嫌存在税收违法行为的纳税人、扣缴义务人及其他涉税当事人。如果将《审计法》的第18条至24条关于国家审计机关进行审计监督的职责条文的精神归纳起来，可以理解为：凡是经营、管理、使用、占有或享用国有资产和公共资金的组织都是国家审计机关对其进行财务审计的监督对象，即被审单位。这些被审单位中有一部分与税务稽查机关确定要进行税务稽查的纳税人、扣缴义务人及其他涉税当事人是相同的。同时，这些被稽查的纳税人、扣缴义务人及其他涉税当事人也可能就是会计事务所要对其进行财务报表审计的客户，还可能是内部审计组织认为需要对其进行财务审计的被审单位。所以，财务审计的监督对象范围与税务稽查对象范围是交叉和重叠的。

（三）对象载体的共性

对象载体是指工作对象的承载物。税务稽查和财务审计两类工作有共同的对象载体，即会计资料。在税务稽查实践工作中，税务人员要想获得稽查证据证明被稽查对象确实存在税收违法行为，除了实地查验、查询和走访外，还要检查涉案的纳税人、扣缴义务人的会计资料（会计证、账、表）和其他相关资料。因为，纳税人、扣缴义务人的会计资料所显示的资产、负债、所有者权益、收入、成本、费用和利润等财务信息是税务机关确定纳税义务人、扣缴义务人、税率和征税对象的基础数据信息。因此，税务稽查人员需要对会计凭证、会计账簿、财务报表进行检查，以发现纳税人、扣缴义务人是否存在隐瞒应税收入、虚列成本费用，偷逃应纳税款的问题。

对于财务审计工作来说，会计资料是其最古老最传统的对象载体。国家审计机关主要通过对被审单位会计资料及相关经济资料的检查，确定被审单位是否存在违反国家法律、法规规定的财务收支行为。

注册会计师接受委托进行财务报表审计的主要工作是通过对委托人会计资料的检查，为委托人不存在由于错误和舞弊导致的重大错报获得证据支撑，最终为增加会计信息的信赖程度提供合理的保证。

内部审计组织实施的财务审计要通过检查本部门和本单位及下属单位的会计资料，发现可能影响组织目标实现和治理体系正常运行的风险领域，及时报告给管理层或治理层，以便对可能产生的危及组织目标实现的各种风险提出应对措施。

（四）思维方式的共性

无论是税务稽查还是财务审计，都需要从业人员具有质疑思维方式，带着职业怀疑态度工作。质疑思维方式是指某种职业的从业人员对执行职务行为过程中遇见的人或事物所表现的迹象保持合理的怀疑和适度的警觉。这种怀疑和警觉是与职业目标紧密联系在一起。税务稽查人员在检查纳税人、扣缴义务人的生产经营场所和财务会计资料的过程中，保持质疑思维方式有利于及时发现疑点线索，使得税收违法行为的证据收集变得更有效率。无论哪种审计组织进行财务审计，审计人员对质疑思维方式都情有独钟。特别是注册会计师对财务报表审计时，在重大错报风险评估水平一定的情况下，就必须运用质疑思维方式，确定恰当的进一步审计程序的性质、时间和范围，以降低检查风险水平，使得审计风险控制在会计事务所可以承受的范围内。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第33条，在“职业怀疑态度”的定义中特别指明了注册会计师要有质疑思维方式。如“职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。”可见，质疑思维方式是税务稽查工作者和审计工作者都必备具备的专业素养。

（五）证据收集的共性

税务稽查和财务审计都十分重视在检查的过程中收集证据材料。税务稽查过程的核心工作就是依照法定权限和程序，收集能够证明被稽查案件事实的证据材料。《国家审计基本准则》要求审计人员必须依照法定权限和程序获取充分适当的审计证据。注册会计师鉴证业务基本准则中，也要求注册会计师在财务报表审计的计划和实施过程中，要以职业怀疑态度获取被审单位的财务信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。内部审计准则要求内部审计人员应当依据不同的审计事项及审计目标，获取不同类型的审计证据，使得审计证据与审计事项和审计目标具有实质性的联系，提高审计证据的相关性、可靠性和充分性。可见，税务稽查和财务审计工作者都要把搜集证据和鉴定证据当成核心工作，都要强调作出结论必须要有充分、适当的证据支撑。

（六）职业道德要求的共性

税务稽查工作者和财务审计工作者都必须遵守各自的职业道德规范。其中，保密、保持独立性和职务廉洁性是税务稽查人员和财务审计人员的都必须遵守的最基本的职业道德要求。

税务稽查人员要为纳税人、扣缴义务人保守除了涉及税收违法行为的商业秘密和个人隐私。国家审计人员必须保守在执行审计业务中知悉的国家秘密和商业秘密，未经批准不得对外提供和披露执行业务过程中形成的审计工作记录和取得的相关资料，也不得将这些记录和资料用于与审计工作无关的目的。《注册会计师职业道德规范指导意见》第22条还特别强调注册会计师要对获知的客户信息保密，且保密义务不应业务约定的终止而终止。

税务稽查和财务审计两类工作都必须保持形式上和实质上的独立性，以保证工作结论的客观性和公正性。《规程》规定了税务检查人员与被稽查对象存在《中华人民共和国税收征管法实施细则》规定回避情形的，必须回避。《国家审计基本准则》第16条至第19条是关于国家审计机关实施审计工作时应当如何维护审计独立性的规定。如第17条：“审计人员不得参加影响审计独立性的活动，不得参与被审计单位的管理活动”，如果国家审计机关审计组成员存在可能损害审计独立性的情形的，要向审计机关报告，依法要求相关审计人员回避；《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第15条：“在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性”，维护独立性的措施之一是“将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。”

税务稽查和财务审计的工作目标决定了税务稽查人员和财务审计人员都要努力发现工作对象是否存在的违法、违规行为，发现和揭露违法、违规行为必然要依法限制或剥夺违法行为人的利益。保持职务的廉洁性有利于防止少数不遵守职业道德和法律的底线的税务稽查人员和审计人员的权力寻租行为对国家利益及社会公众利益可能造成的侵害。如《规程》中规定税务稽查人员“不得接受被查对象的请客送礼”，“不得未经批准私自会见被查对象。”；审计署令第3号《审计机关审计人员职业道德准则》第14条：“审计人员应当遵守国家的法律、法规和规章以及审计工作纪律和廉政纪律”。《中国注册会计师职业道德守则第3号--提供专业服务的具体要求》第39条“注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益”。

可见，税务稽查人员与财务审计人员的在保守秘密、维护独立性以及保持职务廉洁性等方面的职业道德要求基本相同。

通过以上分析可以看出，税务稽查和财务审计的共性是双方实现信息共享的基础，这有利于打破税务稽查工作者和财务审计工作者“互不搭界”、只能“各干各的事”的惯性思维，激发税务稽查界和财务审计界的理论及实践工作者对双方信息共享价值进行深入研究的兴趣，促进双方进行信息共享机制或信息共享模式的构建，有利于控制国家行政管理和社会治理监督的成本，为推进国家治理体系和治理能力的现代化贡服务。