《企业会计准则第21号租赁（修订）》的变化及影响

何 谐

国际会计准则理事会于2016年1月13日发布了新的租赁准则《国际财务报告准则第16号—租赁》（IFRS 16），并2019年1月1日起生效。为了保持与国际会计准则的持续趋同，为了解决我国现有租赁准则在实施中存在的问题，财政部于2018年1月8日发布了我国《企业会计准则第21号—租赁（修订）》的征求意见。这一修订，对租赁定义、租赁资产确认、承租方会计处理等均有较大变化，变革对现行租赁准则具有颠覆性改变，对租赁行业影响巨大，是租赁准则发展历程中一次质的飞跃。

一、我国现有租赁准则变革的主要原因

（一）解决现有租赁准则实施中存在的问题

现行我国租赁会计准则，对租赁业务按照资产所有权风险和报酬是否转移，把租赁业务分为融资租赁和经营租赁，对承租人和出租人都采用“两租分离”的模式。承租人在对租赁业务的确认、计量和信息披露中，将融资租赁业务在资产负债表内确认为一项资产和相应的负债，将经营租赁业务在资产负债表中不确认使用权资产和租金的支付义务。这种会计处理的方式，导致部分承租人，通过设计租赁方式，来躲避本应该在资产负债表内披露的会计信息，导致财务报表不能真实反映企业的经营水平和财务状况。而实际上，承租人通过经营租赁长期租赁某项资产与融资租赁比较其经济实质相同，只是形式不同。即，通过经营租赁长期租赁某项资产，其本质虽然未取得该资产的所有权，但对资产的控制和使用已实质上构成了融资行为，该使用权符合资产和负债的相关概念和确认条件，应当计入资产负债表。这一弊端在新形势下，需要进一步改革完善，以提高会计信息质量。

（二）持续与《国际财务报告准则第16号租赁》趋同

国际会计准则理事会新发布的《国际财务报告准则第16号租赁》（IFRS 16），其核心的变化是租赁事项要基于控制权进行确认，在承租人方面，取消承租人对经营租赁和融资租赁的分类，除了短期租赁和低价值资产租赁除外，要求承租人对所有租赁确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。这一实质性的变革，将有效地改变越来越多的公司利用现行租赁准则漏洞，通过经营租赁大量进行表外融资的现象。在出租人方面，国际租赁准则基本沿袭了原来的做法，只是改进了出租人的信息披露，要求出租人披露对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低相关风险所采取的措施等。为保持与《国际财务报告准则第16号租赁》持续趋同，我国租赁准则征求意见稿，也采纳了同样的做法。

二、我国租赁准则变化的主要内容

（一）重新定义租赁，并完善租赁的识别、分拆及合并等相关原则

征求意见稿将租赁定义为：“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”；征求意见稿还对一项安排是否包含租赁给出了若干具体规定，例如“如果合同让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同是租赁或者包含租赁”；“企业应当评估合同中的客户是否有权在该使用期间主导已识别资产的使用，并获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益”。“客户有权在使用期间主导已识别资产的使用方式和使用目的”是“客户有权主导已识别资产的使用”的情况之一。租赁的定义表面上与目前的定义相近，但一些细节发生了变化。例如，新租赁准则定义的判断强调“控制”“已识别资产使用的权利”。何为已识别资产？根据征求意见稿，已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。例如，客户与一家公用设施公司(供应商)签订了一份为期15年的合同,取得连接北京和杭州的光缆中指定的物理上可区分的三条直驳光纤的使用权。客户通过将这些光纤的两端连接至其电子设备的方式来决定光纤的使用。该案例中存在“已识别资产使用的权利”——三条被识别的光纤。客户拥有三条直驳光纤15年的使用权，有权获得使用光纤所产生的几乎全部经济利益；客户有权主导光纤的使用,供应商在使用期内不能控制光纤的使用。该合同属于包含直驳光纤的租赁合同。假设情况转变，客户与供应商签订了一份为期15年的合同,取得连接北京和杭州的光缆中指定容量的使用权。指定容量相当于客户使用光缆中三条光纤的全部容量 (光缆包含15条容量相近的光纤)。供应商可以就数据传输作出决定(即供应商点亮光纤,对使用哪些光纤来传输该客户的数据作出决定,对将供应商拥有的哪些电子设备连接到这些光纤作出决定)。该合同就不包含租赁，因为客户的数据传输均由供应商作出决定,每个客户仅使用光缆的部分容量；提供给客户的部分容量与光缆的其余容量在物理上不可区分,且不代表光缆的几乎全部容量。因此,客户没有被识别资产的使用权，对于承租人而言,该合同是服务合同。

租赁合同不同于服务合同，典型的服务合同中，客户并未在合同开始时获得其控制的资产，客户仅在服务提供时才获得该服务，因此，客户通常承担仅就截止日前所提供的服务而支付款项的无条件义务。虽然履行服务合同通常要求使用资产，但履行服务合同通常不要求提供这些资产供客户在整个合同期内使用。此外，征求意见稿对同时包含租赁和非租赁部分的合同的分拆及合同对价分摊、租赁的合并等作出了规定。

（二）改变承租人会计处理模型

1.承租人“两租分离”的会计处理修改为单一模型

征求意见稿，对租赁定义强化控制权，承租人以“物权利”为基础进行会计处理，将“两租分离”的会计处理修改为单一模型。也就是说，承租人不再按照资产所有权风险报酬是否转移为标准，把租赁分为为融资租赁和经营租赁，而是采用单一模型，即：除了短期租赁和低值资产租赁外，所有的租赁采用一种模式，都要确认租赁的“使用权资产”，使用该资产也负担了租赁相应的本金和利息，同时确认租赁负债，在资产负债表内反映；对该使用权资产计提折旧费用和利息费用，在利润表内进行反映；对租赁负债的本金偿还和利息支付，在现金流量表上作为筹资活动现金流量进行反映。彻底改变了旧准则下，因为“两租分离”，某些企业通过操控长期经营租赁的设计，进行表外融资的漏洞。

2.增加了简便实务操作法

征求意见稿对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，可以采用简便实务操作方法。征求意见稿给出短期租赁和低价值资产租赁的定义，短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁，包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为新资产时价值较低的租赁，低价值资产还应当符合下列条件：承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；该资产与其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。值得注意的是，此处所指的12个月是指在考虑了续租权和提前终止权的情况后的时间，此外，包含购买选择权的租赁不应认定为短期租赁。虽然征求意见稿并未规定“低价值”的含义，但根据国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第16号租赁》认为当一项新的资产价值为5,000美元或者更低，则属于低价值资产。常见的低价值资产包括电脑或者办公家具等。

（三）改进出租人的租赁分类原则及相关会计处理

征求意见稿继续保留了出租人融资租赁与经营租赁的双重分类模型，有关出租人会计处理规定是直接从现行租赁准则移植而来。但是，征求意见稿在出租人会计模型上也做了细节上的改变。例如，在租赁分类原则上，强调要注重交易的实质，而不是合同的形式，“如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁”。在相关的会计处理上，根据承租人会计模型的改变，相应地对出租人会计模型进行一定的修改，尤其是租赁定义、转租赁会计处理、生产商或经销商作为出租人的融资租赁会计处理、初始直接费用和出租人披露等方面都作了修改。

（四）调整售后租回交易会计处理并与收入准则衔接

在售后租回交易中，主体（卖方兼承租人）将资产转让给其他主体（买方兼出租人），并从买方出租人处租回该资产，与新收入准则衔接。如果满足《企业会计准则14号—收入》准则中销售收入的确认标准的，卖方兼承租人，应该确认转让资产的利得或损失，并计量租回的使用权资产；买方兼出租人，按照其他准则做资产购买处理，按照本准则作为资产出租业务处理。如果不能满足《企业会计准则14号—收入》准则中销售收入的确认标准的，卖方兼承租人，继续确认被转让资产，买方兼出租人不确认被转让资产，都要按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》准则确认相应的金融负债和金融资产。

（五）完善与租赁有关的列示和信息披露要求

在承租人方面，征求意见稿根据会计处理模型的变化，承租人应当将使用权资产和租赁负债在资产负债表中单独列示；应当将租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用在利润表中列示；偿还租赁负债本金和利息所支付的现金在现金流量表中单独列示等；在出租人方面，主要增加了部分信息披露要求，披露与融资租赁有关信息，如销售损益、租赁投资净额的融资收益等；披露与经营租赁有关的信息，如租赁收入，并单独披露不取决于指数或比率的可变租赁付款额相关的收入等。

三、我国租赁准则变化的财务影响

（一）对承租人的影响

根据现行的租赁准则，承租人对融资租赁采用“上表”，对经营租赁采用“不上表”两种截然不同的方式反映在财务报表上，征求意见稿提出全部“上表”的单一模型。除了满足豁免规定的少数情况外（短期租赁和低价值租赁），几乎所有租赁均需要“上表”。由于额外的经营租赁确认、计量、列表的变化，资产负债表内一测“使用权资产”增加，另一测，由于租金的承诺负债增加，整个资产负债表将膨胀。这一变化，也影响了关键业绩指标，如资产负债率、债务权益比率，这可能削弱企业满足相关债务协议条款的能力。此外，由于经营租赁确认一项“使用权资产”，按照直线法计提折旧，并按照实际利率法确认租赁负债的利息费用，与现行融资租赁一致的“前大后小”模式。折旧费用和利息费用都计入利润表，影响了企业的经营业绩，与利润相关的关键财务指标也发生变化。因此，承租人在经营决策时，应更多地考虑并权衡是签订资产购买合同还是签订资产租赁合同；是签订经营租赁合同还是签订服务合同，要选择有利的获取资产方式，来满足经营目标的实现。

（二）对出租人的主要影响

对出租人的影响有限，修订意见稿继续保留现行租赁准则对出租人的租赁分类，继续分为经营租赁和融资租赁。经营租赁资产中的固定资产，出租人采用类似资产的折旧政策计提折旧；融资租赁中的固定资产，租赁开始日，出租人终止确认融资租赁资产。这一会计模型，与征求意见稿中承租人会计模式不一致性，对于经营租赁资产中的固定资产，出租人继续确认标的资产并计提折旧，而承租人也确认“使用权资产”，并计提折旧，这一不一致的风险在于导致企业在更复杂的协议安排中可能有结构化机会。此外，由于征求意见稿对承租人会计模型的改变，承租人可能会改变租赁计划，从而影响到出租人的租赁安排。

除上述影响以外，我国新租赁准则实施对财务人员提出了更高的要求，对租赁业务的处理需要更多的职业判断，需要根据企业实际情况重新设计租赁合同的相关条款，如租赁期、折现率、续租选择权等等，这些就要求财务人员未雨绸缪，加强培训学习，提高职业判断水平，以便更快更好地适应新准则带来的变化。