浅析我国环境会计实务应用的发展困境和对策

潘旖雯

在工业化和现代化发展的过程中，由于客观上破坏环境和滥用资源造成了严重的后果，主观上社会整体责任感不断提升，如何准确地衡量经济发展对自然生态的影响，并对不利影响进行调控成为重要议题，环境会计理论也应运而生。环境会计管理旨在用会计来核算、反映、监督和控制社会环境资源的消耗情况，协调经济发展与环境保护，以达到经济效益、生态效益和社会效益的共同最优化，越发引起重视。我国对环境会计的研究相对一些发达国家来说起步较晚，并且囿于环境会计自身的特殊性，我国目前在建立环境会计成套应用体系方面尚未获得实质性的进展。

一、环境会计的特殊性

（一）核算范围的特殊性

环境会计较传统会计而言核算的对象更为全面，除却核算直接与企业关联的财务指标信息之外，还要反映和调控企业的生产运营活动对周遭环境的影响，以及付出的损耗补偿和取得的治理收益等。不同的生产消耗不同的自然资源，排放不同的废弃物，既可能对当地局部生态环境产生影响，也可能对整体大环境产生影响，如上游水污染影响下游、过度砍伐致使森林覆盖率大幅下降造成的水土流失和旱灾频发问题等。环境会计在核算过程中需要顾及的对自然资源采掘的影响、修复成本和生态收益的确认等对应的地理范围难以精确估量，存在模糊性和不确定性。核算周期通常不能像普通经济业务周期一般易于拆分。以上种种使得环境会计核算条件各异，大大拓展了核算范围。

（二）成本计量的特殊性

在确认成本事项与环境有关，引起企业经济利益流出，符合权责发生制及财务会计理论中对成本费用的确认标准，应当资本化或费用化后，需要对环境成本进行量化。由于某些环境成本自身的特殊性和复杂性，使其难以用货币准确计量，因此要灵活选择计量单位和计量方法，除采用传统会计的方法外，还需要借助其他学科的计量方法对其进行合理估算，并辅以必要文字图表说明。特别是对于环境损害成本来说，其主要体现为过度开发而导致的资源降级成本、过度排放污染物对生态自然造成的污染成本、因生产环境污染对人体健康造成的损害成本，在大多数情况下这些成本没有给企业带来明显的经济利益流出，难以衡量其具体支出的货币。此时可采用恢复费用法，计算损害自然资源至其无法自我恢复后，需要人为修复所花费的费用；采用机会成本法，在某些资源具有稀缺性和多用途性时，计算企业为所选择的用途放弃其他用途而失去的潜在收益来衡量该资源的价值等等方法来计算相关的环境损害成本。

（三）研究方法的特殊性

环境会计从微观的角度来说是会计理论的一个重要的分支，在传统会计学理论上进行延伸和发展；从宏观角度来说又超出了会计学的领域，包括对各类环境指标的收集整理、测算分析，为国家相关决策提供依据。所以环境会计学研究所依赖的理论和方法体系是多元化的，并不只局限于经济学、会计学、环境学，还扩展到了数学、化学、生物学、法学、哲学、逻辑学等等，具有很强的文理综合性。在具体的研究中，除了进行定性和定量分析外，还可引入非会计学研究方法，如搭配使用经济学指标和物理学指标、应用实证研究方法等。

（四）披露形式的特殊性

企业应披露关于环境问题的财务影响和环境绩效方面的信息，其中包括环境问题对财务状况和经营成果的影响、企业所采取的环境政策和施行现状、环境治理和污染物处理情况等。其披露形式可以是将环境会计诸因素信息分散到现有财务报表的原有项目或新增项目中列示；或是调整现有报表，增加附表和补充报表专门披露环境会计信息；也可以是汇编单独的环境财务报表及环境绩效报告，定期对外发布。披露时货币计量指标未必能全面反映相关问题的实质，可运用文字描述、图表、流程图等多样化形式说明企业运营对生态环境造成的各类影响。

二、我国环境会计实务应用发展的困境

（一）环境会计理论研究尚不成熟

从上个世纪末开始，我国就不断有众多会计理论研究人员和会计实务工作者对这一课题的各个方向进行探索论述，目前也取得了较大的成就，基本搭建了环境会计的基础理论框架，也在一定程度上指导了实践。但是我国对环境会计的研究尚不够深入，由于其核算、计量、列报的特殊性，相关实务的处理仅采用传统会计的方法存在不足，研究人员提出的众多附加方法并未得到统一，并且尚未细化到各个行业的特有处理，其可行性也未得到充分的实践验证，因此真正可供会计准则和会计规范采用的成果相对较少，进而难以引导企业建立标准化的生态效率考核的指标体系。

（二）社会整体环保意识有待提高

从公众的角度来说，他们往往更重视盈利指标，在高收益高回报的表象下，容易忽视其背后日益积累的对环境的损害，对企业是否进行环境信息的相关披露以及披露的完整度重视不足。从政府的角度来说，由于企业行为规范设计的欠缺，对于规范约束之外的非环保做法，政府较难干预，甚至考虑到当地经济发展时，可能会放松对企业的监管。上述二者对环保问题缺乏关注度，导致对环境会计信息需求度不高，在一定程度上削弱了企业提供环保信息的动力。从企业的角度来说，在没有统一详实的环境会计准则指导规范和强制要求的情况下，企业对相关信息的披露尚存依据自身需要进行选择的空间，较愿意主动披露有利于提高企业声誉的环境信息，而修饰和掩盖不利于自身形象的污染事实，披露缺乏全面性。总之，环境意识的薄弱使得一方面需求者对环境会计信息质量要求不高，另一方面提供者对环境会计信息的发布缺乏积极性，均限制了环境会计实务应用在我国的发展。

（三）难以建立完备的环境会计体系

建立完备的环境会计体系旨在用一系列的规范来对企业的行为进行约束，强制企业增加支出以减轻对生态的侵害程度，并披露更完整的环境信息，有了这一层保障，才能更好地以环境会计的先进理论指导实践，更大程度地让企业落实“谁受益，谁负担”的原则。建立环境会计的体系主要涉及制定相关环境法律、完善相关的会计准则、设立奖惩机制、发布实务操作指南、发展环境审计、建立政府监督制度等，这些方面环环相扣，在环境会计的实务应用推广上不可或缺。由于环境会计的特殊性，构建和实施与之相匹配的完整体系障碍重重，在我国当前的会计体系中涉及点较少。

三、推动我国环境会计实务应用发展的对策

（一）促进理论研究的深度发展与创新

一是要培养熟悉关于环境会计的若干学科的复合型人才，使他们在研究时能综合运用会计学、经济学、环境学等各个层面的知识。在学科碰撞中，拓宽研究视野，更具有全局观，使研究内容更精细化，研究成果更具可实施性，并能发展创新的理论。具体来说，应在高校设置相关专业和课程，倡导师生进一步探研环境会计领域；还应对会计实务工作者进行相关培训，推动环境会计理论在其工作中的应用。二是要多组织跨学科的国内和国际学术交流，促进交叉学科团队合作，借鉴国外较为先进的实践经验，综合考虑国民经济发展、企业持续价值、企业生存发展三个层面对环境会计实践的需求，尽快形成符合我国国情的关于环境会计的理论基础、确认与计量方式、成本核算模型、环境报告的编报框架等的可操作理论体系。

（二）重视环境会计体系建设

1.加强与环境会计直接相关的立法。法律强制力的保障是环境会计有效实施的必要条件，也是美国、英国、日本等国家在环境会计制度建立方面的重要经验。应在《环境法》《会计法》《证券法》中新增和完善相关条例，规范企业生产运营行为，要求企业节能减排、补偿资源损耗、治理生产污染，减少企业在环境会计信息披露方面的操作弹性，提高公司上市所要达到的环保标准。

2.修订会计准则，发布环境会计实务指南。环保局、财政部和注册会计师协会等组织应联合开展对环境会计相关问题的研究，攻克其应用阻碍，共同制定推行符合我国现状、适用于不同行业企业的环境会计准则和实务指引，引导企业增设与环境会计核算相关的科目，落实相关会计政策。日本从上世纪九十年代末就颁布了《环境会计指南》，并在之后不断进行修订，在兼顾经济财务和环境效益上极具借鉴意义。2017年，我国证监会与环保部签订了《关于共同开展上市公司环境信息披露工作的合作协议》。该协议强调上市公司的环境社会责任和相关披露义务，由此上市公司环境会计信息披露制度得到进一步发展，体现了我国在这方面的进步，但由于相关规定尚不够详细，企业在实操时还有较大的调节空间。

3.建立监督环境会计制度实施情况的机制。良好的制度必须要有配套的审查奖惩机制来进行监督。环境会计和环境审计的发展应并驾齐驱。对于节能减排、绿色环保的企业应给予适当税收奖励和政府补贴。除此之外，还应加强建立政府干部政绩与环保相关的考核机制，推动政府在该方面的监督中发挥更大的作用。

四、总结

环境会计能够有效地提高企业环境信息的透明度，约束企业违背自然规律的行为，利于企业自身和社会整体的长期可持续发展，并能提高我国企业的国际竞争力。虽然目前国内对环境会计管理的实务应用还不够广泛，但面对着环境资源问题亟待解决的现状，社会对美好生活环境的需求，各界都在为环境会计相关体系的构建做出努力，其理论和实践在我国不断推广创新已成当前趋势。