股权转让个人所得税征收问题研究

陈美云

【摘 要】本文通过数据分析和案例研究，从促进个人股权转让所得税征收的公平角度，对现在实务工作中股权转让所得税征收的不足进行了分析，并结合其他学者的研究提出完善的对策和建议。研究表明，实务征收工作中，存在股权受赠方纳税政策真空，上市公司股权转让引发税负不公，纳税人和扣缴义务人对相关税收政策理解和重视不到位的问题，需要政府有关部门提高重视。

【关键词】非上市公司；股权转让；个人所得税；不足；完善建议

我国的个人股权转让需缴纳的个人所得税税源丰富，已经成为个人所得税的一个新的增长点，但是在实际征管中仍然面临少征漏征，税款流失的困境，国家税务机关陆续出台的多项政策在一定程度上完善了个人股权转让征收个人所得税的规定，然而这个过程只是刚刚起步，特别是在一些细节性的问题上缺乏明确的政策规定，这种政策的真空给了部分转让方和受让方逃税漏税的空间。国内外的学者对于个人转让非上市公司股权的个人所得税的课税问题的研究十分有限。

“非上市公司”是指股票没有上市的有限责任公司和没有在证券交易所交易的股份有限公司。按公司形式進行股权转让的划分，可以分为有限责任公司的股权转让和股份有限公司的股权转让，股份有限公司的股权转让又分为上市公司的股权转让和非上市公司的股权转让。（严德军、王云龙和焦中华，2011）

从股权转让中需要征收个人所得税的情况来看，有以下六个方面：

第一，转让非上市公司股权。

第二，转让上市公司限售股股票。对个人转让限售股取得的所得，按照”财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。

第三，转让境内上市公司股票。个人转让境内上市公司股票转让所得只申报不征税。

第四，转让境外上市公司股票。所得按照财产转让所得缴纳个人所得税。

第五，股票期权。股票期权界定为工资薪金所得征收个人所得税。

第六，以股权进行投资。（蒙谦和盛芳，2012）

一、相关概念理论分析

（一）个人股权转让所得

个人股权转让所得是指财产转让所得中的股权转让所得，以个人指股权转让价减除股权成本价以及相关费用后的差额。这其中，财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。股权成本是指当初购买股权时所实际支付的金额。股权转让价是指股权转让人转让股权所收取的货币性资产和非货币性资产的数额。（李晓雯，2011）

（二）个人股权转让所得税

结合上述“股权”“股权转让”“个人股权转让所得”的含义，提出个人股权转让所得税的概念。个人股权转让所得税是以自然人股东转让其全部或部分股权获得的增值收益为课税对象所征收的一种税。（李晓雯，2011）

二、文献综述

虽然我国对非上市公司股权转让个人所得税课税的规范仍然处于起步阶段，但是近年来陆续出台的相关法律、法规已经为完善我国股权转让的个人所得税制度创造了平台。相关制度的颁布从侧面体现政府对该税种的重视在不断加强。

我国《个人所得税法》最先对个人股权转让中税种、税率、纳税人、扣缴义务人及纳税时间等基本概念进行了规定，为税务机关加强个人股权转让所得税的征管奠定了法律基础和实施框架。（郭杰，2013）

迄今为止，国内对于非上市公司个人股权转让所得税的课税问题的相关文献数量及其有限，主要内容涉及实际操作中的征管困境及成因和提出完善的对策建议两个方面。对征管困境的研究主要集中在三个方面：

第一，代扣代缴制度执行困难，而原因体现在多个方面。陈娜等人（2013）指出，对于代扣代缴制度具体操作目前还没有明确的规定。

第二，前置程序执行不理想，税务机关管理滞后。郭杰（2013）和朱乃平等人（2013）从制度角度出发说明相关政策存在漏洞。其余的学者在在实际操作方面的态度较为统一，主要是税务部门与工商部门间、税务部门与自然人间信息不对称，缺乏沟通。

第三，计税依据难以核实。郭杰（2013）认为税务机关仍缺乏有效的核定征收手段，现有计税依据的判定办法不能反映股权转让的真实价值。同时由于股权转让价格真实性难以核实，无形资产价值难以评估，这些都为税务机关的工作提供了难度。

针对这三个主要的征管困境，国内学者在此基础上提出了大量完善的对策和建议：

第一、落实代扣代缴制度。高峻，樊苏群（2010）建议明确被投资公司所在地主管税务机关优先拥有税收管辖权并需要明确行政处罚责任。郭杰（2013）创新性地提出以股权转让公司为扣缴义务人的设想。陈娜等人（2013）提出可采取预征税款的办法。

第二、完善税务部门股权转让信息获取渠道。严德军等人（2011）提出将企业申请和程序前置相结合，通过建立纳税人重大事项定期汇报制度和规范企业财务核算两种方法加强纳税人监管，建立综合信息平台，实现信息实时更新和共享。李晓雯（2011）主张税务部门加强与工商行政管理部门的配合与信息交换。陈娜等人（2013）也提出将税务稽查与个人信用有机结合，建立信用档案。

第三、设立科学合理的计税方法。郭杰（2013）创新性地提出了一套计税依据的定价公式，李晓雯（2011）也提出了建立完善的评估指标体系和引入中介评估定价机制。

三、个人股权转让所得税征管的不足

税收政策缺失公平：

现有的对个人股权转让所得税征管困境的研究，涉及到个税政策方面主要研究的是个税政策的缺失，还没有对政策不公这方面涉及许多。

（一）股权转让人与受让人间税负不公

对于接受股权赠送所得收益征收个人所得税的问题，目前税收政策上并没有明确的规定。国家税务局出台的《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）（以下简称《通知》）规定，个人将股权赠与与其有供养关系、赡养（抚养）关系、继承关系人的，属于计税依据明显偏低的正当理由，也就是说，除此之外的人接受股权捐赠的，需要按照相关规定以20%的税率计征个人所得税。有研究指出，《通知》仍然未将接受捐赠股权作为“其他所得”，相关政策仍处于真空状态。而且《通知》又规定在非法定条件下除个人无偿受赠房屋应当按20%计征个税以外，均没有受赠或继承其他财产所得应当交所得税的规定。根据行政机关“法无明文规定即无权”的法律原则，自然人作为接受捐赠的对象不需要缴纳个人所得税。

由于个人之间股权赠送涉及的个人所得税法缺乏明确规定，因此，实际生活中，很多纳税人利用该税收漏洞，对一些正常的股权交易行为通过签订虚假合同，私底下交易的方式，以赠送股权为名义来逃避缴纳个人所得税，造成了我国税款的大量流失。先不论对直系亲属间股权赠送的行为免税是否合理，对除此之外与其他个人间的股权转让也实行免税就明显不合情理，不符合税负公平的原则。

以股权赠送为例，考虑到其他情况下的股权转让行为，我们可以发现现行的税收法律、法规往往只对取得收入的转让方进行征税，却忽略了受让方可能存在的收益情况。个人所得税的课税对象是个人所得，因此，我们应该秉承着谁受益谁纳税的原则。在复杂多样的股权转让中，公司通过一定时间的发展，在持续经营的情况下，它的净资产往往是大于实收资本的。在这个时候，受让方以企业的实收资本作为转让价格，那么受让方是收益方，应该向受让方征税；同理，如果以高于净资产的价格作为转让价格，即溢价转让，应该向受益方即转让方征收个人多得税；在股权转让的价格介于实收资本和净资产之间时，转让方和受让方都是纳税人，都应该纳税。所以，股权转让个人所得税的纳税人并不仅仅只是取得收入的转让方，而应该是在转让交易中受益的转让方或受让方。

（二）纳税人对制度缺乏重视和掌握

现实的各项经济活动中，纳税人和税务机关的矛盾纠纷时有发生。2010年11月3日，某市地方税务局被甲有限公司的原个人股东告上法庭。事情的起因是甲公司一直以来账务管理不规范，没有在张先生陆续为公司发展补充资金之后对工商执照登记的注册资本额进行及时更改，因此，在张先生将他所持有的股权转让第三方后，他后续注资的近千万元无法在计算纳税所得时扣除，导致多缴个人所得税五十几万元。

在经济活动中部分企业不重视规范企业的财务核算，能简则简能省则省也应付工商、税务和客户的需求，而近些年，税务机关将个人财产领域的税收征管作为工作的重心，等到这些公司或自然人股东出现税务问题时出于自身利益的考虑，就更可能采取逃税漏税的举动或者与税务部门产生纳税纠纷。由于征管双方间信息不对称的矛盾日益增加，税务机关难以清楚掌握纳税人各方面的财务信息，对偷逃税的管控范围和力度都是有限的。因此，对于纳税人而言，被税务部门发现的概率很小，就算被称查处也不过是补缴税款滞纳金，偷税成本明显低于长期偷逃税款的收益。另一方面，部分纳税人和扣缴义务人因为对相关税收政策理解和把握不到位，在平时不能规范自己的纳税活动，也会造成未履行自己义务的现象。

四、个人股权转让所得税征管的完善建议

（一）从立法层面完善个税纳税人配套措施

股权转让个人所得税有着丰富的税源和发展前景，为了尽早完善个人所得税征收的相关政策，消除政策模糊和政策缺失，实现税收公平，减少纳税人的不满和抵触，就需要国家税务局以及更高的权力机关早日将股权转让纳税人的政策完善提上日程，尽早出台有关股权转让中个税纳税人的相关规定。目前我国的股权转让个人所得税法仅停留在规范性文件方面，同时还存在许多的漏洞和不足，因此，应该充分借鉴基层税务机关的实践经验，进一步针对相关法规执行过程的问题作出細化的补充规定，同时将具体的征管办法上升为部门规章，提高其权威性和严肃性。

（二）统一自然人股权转让政策

国家应对现存的股权转让政策进行整合，将自然人转让上市公司股票纳入个人所得税的纳税范围，无论公司是否上市，在个人所得税的课税问题上要尽量实现上市公司投资人和非上市公司投资人之间的公平。具体的实施框架和细则条款可以参考国内外的相关文献和经验。

在具体操作中，将纳税人的范围定位在在股票转让中实现所得的个人，其中又要区分居民纳税人和非居明纳税人的不同情况。计税依据结合世界各国的普遍选择和我国的具体国情选择，将已实现的股票所得作为计税依据，即收付实现制。在课税方式上，由于全面实施综合与分类相结合的个人所得税政策的条件尚不具备，因此最好只是将对上市公司股权转让个人所得税的课税纳入到现有的股制结构中来。在税率方面，可以借鉴美国以一年为长短期标准考虑股票持有时间长短的方法。同时借鉴美国采用指数化的方法作为核算股票转让所得的计算方法，还要考虑亏损弥补的等有关事项。

（三）完善投资者教育机制，提高违法成本

完善投资者的教育机制，利用网络、电视、报纸、广播、微信、微博等各种社会渠道和现代化信息手段，加强对纳税人违法风险的宣传教育。在宣传工作中，要注意重视日常宣传，形成长效机制，根据不同纳税人的需求提供个性化的分类服务，同时也要不断地加大宣传点的深度，既可以对自觉纳税的纳税人进行代表性表彰，也可以批评那些为自身利益违法犯罪的案例。在提升纳税人对相关税收政策和税法知识的基础上，形成履行自身纳税义务的自觉性，将这种意识作为美德和爱国的层面扎根于广大纳税人的心中。

加重对偷逃税款行为的惩处措施，提高纳税人的违法成本。对于涉嫌编造虚假计税依据的纳税人，经税务稽查后确认属实的，不仅仅要实施补缴税款及滞纳金的处罚，还应该追究其刑事责任，并通过社会媒体进行披露和批评。建立企业和个人的信用档案，将个人纳税记录与诚信记录相结合，对信用等级高、无不良记录、纳税贡献大的纳税人实施激励机制。

（杭州精成化工机械有限公司，浙江杭州 311200）

参考文献：

[1]严德军，王云龙，焦中华.关于股权转让税收管理的研究[J].经济研究参考，2011（57）.

[2]许边海，汪喜滨.股权转让纳税人问题研究[J].经济研究导刊，2011（2）.

[3]陈娜，朱乃平，刘雨欣.关于个人股权转让所得税征管存在的问题及完善[J].财务与会计，2013（4）.

[4]广州市地方税务局课题组.我国非上市公司股权转让个人所得税政策探讨[J].税务研究，2011（9）.

[5]刘燕.我国股权转让所得税法存在的问题与改进[J].中央财经大学学报，2005（6）.