企业债务重组的方式与相关会计处理方法

姜梦杰 崔丹丹 薛倩玉

一、债务重组的基本概念

债务重组是当债务人在企业经营过程中出现资金困难的情况下，债权人和债务人在修改原债务偿还条件的基础上，债权人根据所签订的已修改原债务偿还条件的协议，允许债务人在低于债务账面价值的情况下清偿所欠债务，或债权人根据法院的相关裁定而作出的一种让步行为。在我国的会计准则中规定，同时满足以下三个条件才属于债务重组：对于债务人来说其企业需处于持续经营状态，当企业破产时对企业进行清算的情况下不能按债务重组处理，因此，可根据此条件直接区分企业债务重组与破产清算；债务人在财务方面发生困难，对于债务人来说偿还债务存在一定的困难时，债务人与债权人双方才需要进行债务重组；对于债权人来说在债务重组过程中必须对该项债务作出相应的让步，允许债务人在低于原债务账面价值的基础上偿还所欠债务。

二、企业债务重组的方式

1.以资产清偿债务

以资产清偿债务的实质是资产所有权的转让。一般用于偿还债务的资产主要包含两大类资产，一类是现金资产，另外一类是非现金资产，其中用现金资产清偿债务主要是用库存现金清偿债务、银行存款以及其他货币资金清偿债务；用非现金资产清偿债务主要是用存货清偿债务、库存商品清偿债务、固定资产清偿债务、无形资产清偿债务、金融资产清偿债务等方式。

2.债务转为资本

对于债务人来说是把债务转为企业资本作为偿还债务的方式，对于债权人来说是把债权转为对债务人企业的投资。在这种情况下，债务人因债务重组的发生进而增加了企业的股本，债权人因债务重组的发生进而增加了股权。在这种债务重组方式下，整个过程中不存在资金的流入与流出现象，仅属于债务人企业资本所有权的归属问题。

3.修改债务重组条件

债务重组发生的根本原因是债务人企业在经营过程出现财务方面的困难，导致债务人企业偿还债务时存在一定的难度，此时，需要债权人对该项债权作出一定的让步，在原有债务偿还条件的基础上对其进行修改，给予债务人一定的特许权，允许其在低于原债务账面价值的基础上偿还债务，进而在一定程度上解决双方企业的债务问题。

4.三种方式的组合

该种债务重组方式是上述三种方式之间的相互组合，或上述三种方式的同时组合。具体情况如下：第一种情况是由资产清偿债务的方式与将债务转为资本的方式相结合；第二种情况是由资产清偿债务的方式和修改其他债务条件的方式相结合；第三种情况是将债务转为资本的方式与修改其他债务条件的方式相结合；第四种情况是即存在用资本清偿债务的方式、将债务转为资本的方式又存在修改其他债务条件的方式相结合。

三、企业债务重组在会计工作中的处理

1.资产清偿债务

（1）以现金清偿债务

对于债务人来说，在会计处理过程中应将所付出现金的金额低于债务账面价值的部分确认为债务重组过程中产生的利得，将该部分差额确认为营业外收入，在当期损益中反映出来。

对于债权人来说在会计处理过程中应将所收到的现金低于原债权账面价值的部分确认为在债务重组过程中产生的损失，视为营业外支出，在当期损益中反映出来。此外，对于债权人来说，如果在发生该项债权后的会计年度内对该项债务计提了相关的减值准备，在会计处理的过程中应将收到现金的金额低于债权账面价值的部分先冲减已计提的减值准备，不足冲减的部分确认为营业外损失，在当期损益中反映出来；冲减后若对该项债权已计提的减值准备科目还存在余额的，做相反会计分录，转回减值准备科目的余额。

（2）以非现金资产清偿债务

以非现金资产清偿债务时，存在以下几种形式：以存货和库存商品清偿债务、以固定资产清偿债务、以无形资产清偿债务以及以股票等金融资产清偿债务。

当企业以存货和库存商品偿还债务时，对于债务人来说，在会计处理过程中将此项经济活动视同企业在经营过程中的商品销售进行处理，但与企业经营过程中正常的商品销售不同的是，以存货和库存商品进行清偿债务时没有现金的流入流出，而在企业真正的商品销售过程中，会产生销售收入，存在现金流入的情况。在会计具体工作中将存货与库存商品的公允价值低于原债务账面价值的部分，作为账务重组过程中产生的利得，将这部分差额确认营业外收入，在当期损益中反映出来。对于债权人来说，将收到的存货以及库存商品以其公允价值入账，将低于原债权的部分确认为债务重组过程中产生的损失，视为营业外支出，在当期损益中反映出来。

当企业以固定资产偿还债务时，对于债务人来说，应将固定资产清理过程中发生的清理费用及清理时该项固定资产公允价值的合计数与该项资产的账面价值进行比较，将差额部分视为固定资产在转让过程中产生的损益。将固定资产在清理时的公允值低于原债务账面价值的部分确认为债务重组过程中产生的利得，视为营业外收入，在当期损益中反映出来。对于债权人来说，对收到的固定资产以收到时的公允价值入账，将该项固定资产收到时的公允价值低于原债权账面价值的部分，确认为债务重组过程中产生的损失，视为营业外支出，在当期损益中反映出来。

当企业以股票等金融资产抵偿债务时，对于债务人来说，应将金融资产在转让时的公允价值与其账面价值的差额，视为转让金融资产过程中产生的损益，并将其公允价值低于原债务账面价值的部分，确认为债务重组过程中产生的利得，视为营业外收入，在当期损益中反映出来；对于债权人来说，将收到的金融资产以其公允价值入账，公允价值低于原债权的部分，确认为债务重组过程中产生的损失，视为营业外支出，在当期损益中反映出来。

2.债务转为资本

对于债务人来说，将债权人因放弃了该项债权而享有债务人企业股份面值的部分确认为股本，将该部分股份的公允价值与股本面值之间的差额确认为企业的资本公积，股份的公允价值低于债务账面价值的部分确认为债务重组过程中产生的利得，视为营业外收入，在当期损益中反映出来。

对于债权人来说，因放弃该项债权而享有债务人企业股权的公允价值确认为对债务人的投资，对于股权的公允价值低于债权账面价值的部分，先对该项债权已经计提的减值准备进行冲减，该项债权已计提的减值准备不足冲减的，将剩余差额的部分确认为债务重组损失，作为营业外支出，在当期损益中反映出来。

3.修改债务重组条件

对于修改债务偿还条件的债务重组方式来说，包含两种情况：一种是在修改债务重组条件的过程中未附条件，即在未来偿还债务时不存在或有事项；另外一种情况是在修改债务重组条件的过程中附上了具有一定约束性的条件，即或有事项。对于债务人来说在存在或有事项的情况下债务人对该项债务的会计处理有别于第一种情况，债务人对该项债务进行处理时，应将或有事项确认为预计负债；对于债权人来说对于两种情况下的债权的处理方法不变。

对于债务人来说，债务重组条件中不存在或有事项时，直接将原债务的账面价值改记为债务人在以后期间需要支付的金额，将二者的差额部分确认为债务重组过程中产生的利得，视为营业外收入，在当期损益中反映出来。当债务重组涉及或有事项时，债务人应将或有事项中符合预计负债的金额确认为预计负债，将原债务账面价值扣除修改债务偿还条件后的债务的账面价值，再扣除预计负债，然后将其剩余部分确认为债务重组利得，视为营业外收入，在当期损益中反映出来。

对于债权人来说，当债务重组过程中不涉及或有事项时，应将债务账面价值与未来应收账款之间的差额确认为债务重组过程中产生的损失，视为营业外支出，在当期损益中反映；当债务重组过程中存在或有事项时，出于谨慎性原则债权人不应对或有事项的金额进行会计处理，只有当或有事项实际发生时，将其作为应收款项，计入当期损益中。债权人应将原债权的账面价值与修改条件后的债权的账面价值之间的差额部分，视为债务重组过程中产生的损失，作为营业外支出计入当期损益中。

4.三种方式的组合

在组合方式的情况下，债务人与债权人在具体会计工作中的会计处理，应根据相应组合方式中具体的债务重组方式进行处理，结合以上不同债务重组方式下的会计处理方式，对组合方式下的债务重组，进行相应的会计核算。

四、结语

根据以上内容我们可以看出，债务重组对于债务人来说在一定程度上解决了企业偿还债务的问题，保证了企业的信用；对于债权人来说，在作出让步的情况下，收回了债权的部分资金，有效的降低了企业的损失，保证了资金的收回率。因此，在企业经营过程中债务重组对于债务人与债权人来说都是一种解决债务偿还问题有效的解决方式。但由于在具体情况下债务重组存在多种方式，对于债权人与债务人的企业来说在会计核算过程中应分清各种债务重组的会计核算方式，避免企业在会计核算方面出现错误，进而使得债务重组能更加有效的发挥其作用，为企业的发展和社会的进步更好的服务。

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