国家审计在腐败治理中的作用——以十九大报告关于反腐败精神为基点

岳俊侠　董钰凯

一、引　言

党的十九大报告指出：“人民群众最痛恨腐败现象，腐败是我们党面临的最大威胁。只有以反腐败永远在路上的坚韧和执着，深化标本兼治，保证干部清正、政府清廉、政治清明，才能跳出历史周期率，确保党和国家长治久安。”由此可见，腐败治理（Corrupt Governance，CG）是一个国家或政府的长期任务，也是增强党的执政能力和国家治理水平的重要内容，非一朝一夕之功可以完成。

国家审计（National Audit，NA）是提升国家治理（State Governance，SG）水平的重要手段之一，其目标是推动国家实现良好治理，而国家良治的标准之一就是：有效的权力运行和制约机制，遏制腐败。腐败（Corruption）的本质是利用国家权力获取私人利益的行为，是对SG最严重的威胁之一（刘家义，2012）。推进反腐败和廉政建设，是NA作为SG“免疫系统”必须发挥的作用，是由其内生性所决定的，是所有国家审计机关（State Audit Institution）都不能回避的重要职责。

当前，我国正在构建中国特色的惩治和预防腐败（Punishing And Preventing Corruption，PAPC）体系。在这一过程，如何更好地发挥NA在腐败治理（Corruption Governance，CG）中的作用，亟须理论的指导。本文首先分析NA与CG之间的关系，进而阐述其在CG中的地位和作用，最后结合国际经验以及国内实际情况，就如何更好的发挥NA在腐败治理中作用提出建议，以期推动我国PAPC体系的建设和完善。

二、国家审计与腐败治理之间的关系

（一）从理论角度看，国家审计的建立之初就是为制约政府权力的滥用

受托责任理论认为，受托责任关系的建立导致了审计的产生。在公共领域，全国人民与政府之间形成了一种委托代理关系，全体人民作为委托人，政府作为受托人并负有受托责任，为监督政府是否有效履行受托责任，国家审计便因此而产生。在公共受托责任下，当政府官员利用公共权力为自身谋取利益时，腐败（Corruption）便发生了，其实质是“权力市场化”（童文胜，2004）。当政府权力缺乏监督时，部分权力被用作寻租，从而滋生了腐败行为。在设计政府运行机制中，NA作为监督政府权力使用的安排，可以有效制约政府权力的滥用，从而达到遏制腐败的目的。

（二）从法律角度看，国家审计的基本职责之一就是反腐败

NA作为国家以宪法（Constitution）或者法律（Law）形式一种明确的制度安排，通过履行法定职责，促进规范权力的配置和运行。我国《宪法》规定国务院设立审计机关（Audit Institution，AI），对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，依法独立进行审计监督（Audit Supervision，AS）。我国《审计法》明确将“促进廉政建设”作为审计立法目的之一。第21届世界审计组织通过的《北京宣言》也强调要充分发挥国家审计对权力运行的监督和制约作用，严防腐败行为的发生，这也提出了国家审计的反腐败任务。

（三）国家审计是腐败治理体系重要组成部分

腐败治理体系包括预防（Prevention）和惩治（Punishment）系统两部分，两者相辅相成，一个治标，一个治本。2005年中共中央颁布的《建立健全教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系实施纲要》将国家审计纳入PAPC体系，并对审计机关发挥相应作用提出了具体的要求。根据国新办2010年发布反腐败和廉政建设白皮书概括，我国目前的监督体系主要由七部分组成，具体见下图：

图1　我国现行的监督体系

国家审计监督（National Audit Supervision）属于政府内部监督，相对其他监督机构，具有自身特殊的优势。比如，相对于中纪委往往是对已经发生腐败行为的官员进行调查，审计监督是一种经常性的监督，每年都会对政府机构的财政收支状况进行审计，可以及时发现腐败行为的蛛丝马迹，从而阻止腐败（Corruption）的进一步扩大，避免造成更大的损失。

三、国家审计在腐败治理中的作用

刘家义（2012）提出“国家审计的本质是国家经济社会运行的一个‘免疫系统’”的论断。这一论断的实质是要求国家审计充分发挥“预防、揭示、抵御”功能，既要突出前置性，发挥国家审计在经济监督中优势，“预防”潜在威胁、提前发出预警信息；又要突出准确性，“揭示”违法违纪行为；还要突出建设性，通过健全制度，以“抵御”经济运行中各种违法违纪行为，真正担当起国家经济运行“免疫系统”的角色（宋常，2014）。因此，NA在CG中也具有“预防、揭示、抵御”作用。

（一）国家审计在腐败治理中的“预防”作用

国家审计具有预防腐败的作用。一方面，NA作为一种经常性的制度安排，对潜在的腐败分子和腐败行为具有极强的威慑作用。按审计内容分类，NA可分为财政财务收支审计、绩效审计。财政财务收支审计通过对政府的预算决算情况和企事业单位财务收支的真实性（Authenticity）和合法性（legality）进行审计监督，避免了权力的滥用和失控，很好地发挥了国家审计对经济权力应有的制约作用。绩效审计（Performance Auditing）是审计机关对政府各部门经济活动的效益性实施审计，其中重点审计财政资金的使用效益，从而全面衡量政府及其各部门是否高效行使其职权，提高政府履行其责任的绩效性。由此，审计机关会对政府及其各部门的经济活动中可能存在重大腐败问题的方面进行审计，审计监督对审计对象来说就是一种威慑，对违法违纪行为有一定的预防作用。另一方面，审计机关在审计过程中能够发现腐败线索，通过提前发出预警信息，防止由个人腐败转变为集体腐败，防止因为塌方式腐败给社会造成巨大的损失，从而充分发挥NA在预防腐败方面的作用。

（二）国家审计在腐败治理中的“揭示”作用

国家审计具有揭示腐败行为的作用。国家审计之所以可以揭露腐败，主要原因如下：一是腐败最常见的表现形式是经济腐败，比如，贪污受贿、公款吃喝、贱卖国有资产等。这些都与财政资金或国有资产密切相关，而NA的主要内容就是对财政收支的真实性（Authenticity）、合法性（legality）进行审计，也最有条件发现腐败；二是我国《审计法》赋予审计机关在法定范围内独立地对被审计单位进行审计权利，有条件发现并揭示有关腐败行为。当国家审计机关发现腐败问题时，可以将有关线索移交中纪委或者司法机关，由后者进行进一步的调查、取证从而认定和惩治有关腐败行为。另外，我国的《审计法》赋予审计机关一定的调查权，比如查询存款账户权等，这些权利确保NA可以直接参与腐败调查。

（三）国家审计在腐败治理中的“抵御”作用

国家审计的“抵御”作用是指不仅促进腐败问题的整改，还要深入分析产生腐败的原因，进而提出标本兼治的审计建议，从根本上防止腐败行为的再次出现。从微观角度看，审计机关在审计过程中对被审计单位的内部控制制度（Internal Control System，ICS）进行了解和评估，可以发现这方面存在的缺陷并提出相应建议，促使被审计单位完善ICS以降低腐败风险。从宏观角度看，国家审计可以发现制度本身存在的一些缺陷和漏洞，从而向立法部门或者政府提供专家建议，促使立法部门完善法律法规，促使政府健全内部管理制度，规范财政收支机制，降低腐败分子钻制度空子的可能性，不给腐败分子任何可乘之机。

国家审计发挥“免疫系统”功能的三种表现方式是预防、揭示、和抵御，在审计工作实践中共同发挥作用，保障国家经济社会的健康运行。其中，揭示是基本功能，没有揭示，预防和抵御也就无从谈起；抵御是关键，没有抵御就不会使发现的缺陷和漏洞得以弥补，更不会完善相关制度，也就无法进行预防；预防是目的，国家审计的最终目的就是减少腐败行为的发生，提高经济社会运行的效率（刘家义，2012）。

四、国家审计如何在腐败治理中进一步发挥作用

党的十九大报告指出：当前，我国反腐败斗争形势依然严峻复杂，必须进一步巩固压倒性态势、夺取压倒性的胜利。同时我国正在构建有中国特色的腐败惩治和预防体系，要想国家审计在腐败治理中进一步发挥作用，需要从国家审计体制、审计机关以及审计人员三方面进行积极改革。

（一）改革国家审计体制，提高审计独立性

十九大报告提出要改革国家审计管理体制，健全党和国家的监督体系。目前，国家审计体制（National Audit System，NAS）有四种类型：独立型、行政型、司法型、立法型。我国国家审计体制属于行政型，因为我国最高审计署隶属于行政部门，即国务院。审计署依法独立实施审计活动，并对国务院负责，地方各级审计机关隶属于地方各级政府，并对其负责。这种模式的缺点是：首先，审计机关对财政部门负有监督责任，但其预算又需要经财政部门批复，导致审计工作不可避免的受到影响；其次，地方审计机关受到上级审计机关和本级政府的双重领导，审计人员在进行审计的过程中受到诸多限制，从而相比于其他三种类型的NAS，我国国家审计的独立性较差。

针对国家审计体制问题，之前的许多学者已做过研究，但并没有形成统一结论。秦荣生（1994）认为我国国家审计体制应该由行政型转变为立法型，即由各级人大常委会独立领导各级审计机关。吴联生（2002）认为在当前我国的政治体制下，行政型NAS优于立法型国家审计体制，但仍有可改进的地方，建议改变地方各级审计机关的双重领导体制为单一的垂直领导体制，即由国家审计署直接领导各级审计机关。李明辉（2014）认为，从可操作性来看，近期有两种方案可供选择：（1）考虑到我国“大政府”以及审计在省级政府首长领导之下可以更加方便地对政府各部门进行审计的现实，可保留行政首长对审计机关的领导不变，但适当扩大人大对审计机关的领导权。（2）建立双重审计机构来分别满足人大和政府审计的需求，即保留我国现有政府审计制度变，另外在人大或其常委会下设立法审计机构。政府内部设立的政府审计部门（即现有的审计部门）承担内部治理职责。立法审计机构则承担外部治理任务，对政府整体进行审计监督。二者分工明确，各司其职。

（二）科学制定审计计划，及时发布审计公告，强化审计结果落实

相对于繁重的审计任务，当前我国的审计力量是严重不足的，如何最大程度发挥有限的审计力量的作用，这就需要科学地制定年度审计计划。一般而言，年度审计计划主要是根据审计战略规划制定的，而审计战略规划是国家审计机关依据国家当前形势定期制定的，助力国家政治、经济政策落地实施。比如，党的十九大之后，我国将腐败治理是作为一个的长期任务，因此，在年度审计计划的制定过程中必须深入贯彻落实国家关于反腐败的精神，把国家审计（National Audit）打造成反腐败的利剑。

及时发布审计公告不仅可以提高自身的透明度，而且可以强化审计的约束力（许汉有，2014）。一方面，审计公告有助于群众认识到国家审计的方向，同时也助于衡量国家审计的工作效率。一份公开的审计公告，对潜在的腐败分子也是一种震慑作用，同时，也能对其他政府官员起到警示作用。公众也可以通过审计公告了解腐败的表现形式，腐败的实现路径，腐败给国家造成的损失，贪腐人员受到了的那些法律制裁，从而有助于公众更加深刻的认识和了解腐败，鼓励群众积极举报日常生活中所遇到的腐败，形成全员反腐，使腐败分子不能腐，也不敢腐。

审计作用发挥的关键在于审计结果必须被足够地重视以和落实，否则，审计的作用会大打折扣。因此，必须进一步完善审计整改和跟踪制度，要求被审计单位在规定的时间内向审计机关报告整改情况并接受其跟踪调查，在踪调查之后，审计机关应将整改情况和相关人员责任追究情况及时公开。另外，还要配套制定相应的惩罚措施，以确保审计决定得到落实（李明辉，2014）。

（三）加强对审计人员的培训，提升反腐败审计能力

加强对审计师在反腐败审计方面的培训，有助于提升审计效率（Audit Efficiency）。一方面，在培训中要注意完善反腐败审计的内容。在党的十八大之后，腐败的形式已经不再局限于普通的经济腐败，政治上的不作为或滥用职权或等形式的腐败也日益增多，这些都应该作为重点的培训内容。另一方面，注意培训方式的有效性（Validity）和灵活性（Flexibility）。要做到培训的日常化，而不是仅仅在审计工作前进行突击性培训，也可以建立网络化的培训环境，以提升培训的灵活性。

加强对审计师信息技术能力的培训，提升审计效率。随着会计电算化在行政部门和企事业单位的大规模应用，在审计过程中都要求审计师具备一定的的信息技术能力。取得充分的数据是反腐败审计的前提，如何取得数据，取得那些数据，以及如何防止审计证据的人为毁损，这些都是审计师在审计工作开展前必须具备的技能。另外，拿到被审计单位的会计数据后，如何对数据进行迅速分析，并且从中查找出有价值的信息，也是审计师必须克服的问题，这都需要审计师提前做好预案。