政府购买会计服务绩效评价指标体系研究

黄杰生

一、政府购买会计服务的绩效评价研究进展

2014年，财政部等部委联合发布的《政府购买服务管理办法(暂行)》中将“会计审计服务”同“科研和技术推广、行业规划、行业调查、行业统计分析、检验检疫检测、监测服务”等一起明确归类为政府购买服务中的技术性服务，由此，政府购买会计服务在政策层面成为政府购买服务的主要内容，加强政府购买会计审计服务中的绩效评价成为必然。

关于政府购买服务的绩效评价，学术界已有许多专家对政府采购公共服务绩效评价的指标体系设计开展了大量的研究工作。例如魏中龙采用层次分析法从政府、服务供给机构和服务受众三个利益相关方设计了11个二级指标构成的评价体系。王春婷研究了由政府成本、服务效率、社会公正度与公众满意度等四个指标变量构建的政府购买公共服务绩效结构模型。同时，地方政府也纷纷在实践中探索设计政府购买公共服务的绩效评估体系。例如《杨浦区政府购买社会组织公共服务项目绩效评估表》（2013年）、《蚌埠市政府购买公共服务项目绩效评估实施办法(试行)》（2014年）都计从项目完成情况、服务满意率、财务状况、组织能力、人力资源、综合能效等六个方面进行绩效评价；《遂宁市政府购买公共服务绩效评价暂行办法》（2014年）规定购买服务绩效评价主要包括前期工作、实施过程、绩效结果和满意度四个方面的评价指标。2015年底天津出台的《天津市市级政府向社会力量购买服务监督检查和绩效评价管理暂行办法》设计公布了由14个三级指标组成、权重赋值清晰、评分标准明确的评价指标体系。

然而针对政府购买会计服务的绩效评价，从各级政府的政策或实践指导层面说，目前国内还没有建立相关的绩效评价指标体系；从学术层面看，亦只有个别学者对政府购买会计服务的绩效评价指标有所研究，且都没有建立一个完整的评价指标体系。本文试图在调研湖南省政府政府购买会计服务的绩效评价现状的基础上，利用4E评价法和AHP层次分析的方法，研究设计一套政府购买会计服务的绩效评价指标体系。

二、湖南省政府购买会计服务的绩效评价现状分析

（一）调研组织

1、问卷设计

本文与团队其他子课题一起对政府购买会计服务的“购买主体”和“承接主体”开展问卷调研，根据调研对象的立场差异性，分别设计了面向购买主体和面向承接主体的问卷。

整个问卷围绕为什么买、买了什么、怎样买的、怎样控制质量、质量如何、质量不满意的影响因素、怎样评价绩效、绩效如何、绩效没有达到预期的影响因素、没有购买的原因，以及对购买范围的期望、购买环境的评价、购买环境的期望、影响购买发展的主要因素等方面进行设计问卷内容。

2、问卷发放与回收

2016年10月开始，课题组在湖南省财政厅会计处的支持下，分别向各相关单位发放问卷。共回收有效问卷299份。其中面向购买主体的问卷回收有效数为247份，面向承接主体的问卷有效数为52份。

（二）数据分析

本文仅对绩效评价相关的选项进行回收问卷的数据统计和分析。数据分析结果显示：

1、政府购买会计服务在我省尚未普及形成常态。基于问卷回收的有效样本数据分析，湖南省内购买过会计服务的政府单位占比仅46.56%。相对而言，为行政事业单位提供会计服务的会计事务所占比较高，湖南省不曾为行政事业单位提供过会计服务的事务所占比34.62%。

基于面向购买主体问卷题1：贵单位是否购买过会计服务

图1　政府购买会计服务的实施情况

基于面向承接主体问卷题1：贵单位是否为行政事业单位提供过会计服务

图2　事务所提供会计服务的实施情况

2、大部分政府单位对其购买的会计服务未进行绩效评价。基于问卷回收的有效样本数据分析，我省70.59%的政府单位没有对其购买的会计服务进行绩效评价；其次有18.49%的政府单位对采取“抓大放小”的原则，对部分项目进行绩效评价；仅10.92%的政府单位采取“全覆盖”的原则对所有购买的会计服务进行绩效评价。

基于面向购买主体问卷题11：是否对购买的会计服务进行绩效评价

图3　政府购买会计服务的绩效评价现状

3、政府单位几乎不会选择委托第三方进行评价。在已有绩效评价经验的政府单位中，仅2.86%的政府单位采取了委托第三方进行评价的方式；而在暂时没有对会计服务进行绩效评价的政府单位中，亦仅有3.23%的单位表示可能选择委托第三方进行评价的方式。另一方面，一半以上的事务所并不清楚其服务过的行政事业单位是否有进行绩效评价。

基于面向购买主体问卷题12：怎样评价购买的会计服务的绩效

图4　购买会计服务绩效评价的方式选择情况（已有评价）

基于面向购买主体问卷题12：怎样评价购买的会计服务的绩效

图5　购买会计服务绩效评价的方式选择情况（没有评价）

4、事务所对政府单位购买会计服务的初衷理解有偏差。政府单位认为其购买会计服务最主要的原因是提高其单位财务工作水平，其次是应财政部门或主管部门的要求。但是，事务所认为政府单位购买会计服务最主要的原因是应财政部门或主管部门的要求，其次是提高单位财务工作水平。

表1　政府单位购买会计服务的初衷数据对比

5、政府购买会计服务的整体满意度不高，但没有绩效评价的满意度明显高于有绩效评价的满意度。对于没有进行评价的会计服务（详见图6），政府单位对购买会计服务绩效满意度仅为35.28%，有24.85%的政府单位对购买的会计服务绩效表示“一般”，“不太满意”和“不满意”的比重为39.87%；对于进行了绩效评价的会计服务（详见图7），政府单位对购买会计服务绩效满意度仅为24.88%，另有33.55%的政府单位对购买的会计服务绩效表示“一般”，“不太满意”和“不满意”的比重达到41.57%。对比图6和图7进行分析发现，没有绩效评价的满意度明显高于有绩效评价的满意度。

基于问卷题13：对购买的会计服务的绩效是否满意

基于问卷题13：对购买的会计服务的绩效是否满意

图7　政府购买会计服务的绩效满意度情况（已有评价）

6、事务所的“心理得分”低于政府单位的“实际打分”。对于“非常满意”度，政府单位的“给分”的比重为5%左右，而事务所理解的“得分”的比重高达15%左右；对于“满意”度，政府单位的“给分”的比重为23%左右，而事务所理解的“得分”的比重高达28%左右；对于“一般”满意度，政府单位的“给分”的比重为31%左右，而事务所理解的“得分”的比重低至23%左右；对于“不太满意”度，政府单位的“给分”的比重为34%左右，而事务所理解的“得分”的比重低至29%左右；对于“不满意”度，政府单位的“给分”的比重为6.51%，而事务所理解的“得分”的比重位4.41%。由此说明，建立绩效评价机制，才能够更有效、准确地反映中介机构的会计服务服务绩效水平。

表2　政府单位购买会计服务的满意度数据对比

三、政府购买会计服务绩效评价体系设计的意义及原则

（一）设计意义

1、提升政府购买会计服务质量

绩效评价指标体系设计是政府购买会计服务绩效评价的基础工作，是以绩效评价结果引导通过竞争、监督和奖惩机制优化会计服务承接主体提升服务质量。建立政府购买会计服务绩效评价体系能够为完善政府购买会计服务的市场竞争机制、会计服务的有效执行、实现政府购买会计服务的目标提供保障。

2、提升政府会计工作运行效率

通过完善绩效评价指标体系来支撑市场竞争机制的有效性，能够达到获取性价比最优会计服务的目的，从时间、资金、人力资源成本三方面降低政府的会计工作运行成本，提升政府会计工作运行效率。①从资金成本的角度，通过既定的合理、合法的标准和程序选择最优的服务方案，通过绩效评价服务结果作为后续服务机构入围参考，能够有效地降低政府会计工作的财政资金成本；②从人力资源成本的角度，通过完善政府购买会计服务绩效评价的手段促使服务机构加强人才团队来保障服务质量，购买主体的主要工作是执行监督作用，从而大大降低政府自身投入会计工作的人力成本；③从时间成本的角度，在政府购买会计服务的绩效评价指标体系设计中充分考虑承接主体服务过程中的绩效指标，能够促使服务机构按照既定的服务方案和流程开展会计服务，加强时间节点控制，加强有效地的交流和沟通，解决会计服务执行过程中信息不对称的问题，从而大大降低政府会计工作的时间成本。

3、培育承接会计服务市场主体

通过政府购买会计服务绩效评价指标体系建设，为政府购买会计服务提供评价标准，也为承接会计服务的服务主体提供服务标准，既有利于政府积极引导、培育一批服务能力强、诚信度高的会计服务主体，也有利于现有会计师事务所有针对性的拓展新业务、新领域，逐渐承接政府的会计服务，渗透到政府购买会计服务市场中，推动会计服务行业的发展，提升会计服务行业的地位和公信力。进一步地，随着政府购买会计服务市场的发展，进一步完善政府购买服务绩效评价指标体系，依照指标体系构架搭建政府购买服务的“大数据”，并推动建立会计服务市场主体信用体系，可更有效地推动会计服务主体的发展壮大，推动会计服务市场的健康发展。

4、推动政府购买服务发展进程

会计服务属于政府购买服务中的“技术性服务”范畴，通过研究设计政府购买会计服务的绩效评价指标体系，对政府购买其他专业性、技术性服务的绩效评价体系建设具有一定的参考意义，推动我国分类进行政府购买服务绩效评价体系的建设与完善。而通过完善我国政府购买服务绩效评价体系，进一步明确政府部门在购买各类服务过程中作为“监管者”和“服务者”的角色和地位，能有效推动我国政府购买服务的发展进程，进而有效地推动政府职能的转变。

（二）设计原则

1、科学系统原则

在政府购买会计服务绩效评价指标体系的过程中，需要通过科学的方法对政府购买的整个会计服务项目进行系统、全面、客观的评价。首先，在评价指标的选择上，需要结合会计服务的特点，充分考虑政府购买会计服务的目标设定、过程评估和结果评估的相互关系，并系统设计指标体现各阶段工作的彼此衔接。其次，在政府购买会计服务的过程中，除了购买主体、承接主体之外，还存在有第三方服务对象或其他社会公众的参与，因而服务绩效评价还需要遵循全面性的原则，整体反应政府购买会计服务所有参与的意见和态度，全面反应各种资源的投入和使用效率。再次，政府购买会计服务绩效评价应当尊重客观实际，在指标选择上，尽量选择能够有效获取相关数据或信息的指标，尽量避免主观随意性。

2、过程评价与结果评价相结合

政府购买会计服务的绩效评价不仅需要对服务的成果进行评价，同时也需要对服务的过程进行评价。过程评价是对会计服务的过程进行监督，监督的目的是为了及时发现问题、及时沟通问题、及时解决问题，以保证服务的进度和质量。结果评价主要是针对会计服务的产出成果进行评价，应该清晰地反应服务成果对目标的实现程度，以及购买主体/服务对象对服务成果的满意度。将政府购买会计服务的过程评价与结果评价结合起来，有效地对全过程产出进行评价，第一时间发现和解决政府购买会计服务中存在的问题，进而保证政府购买会计服务的结果和质量。

3、定量指标与定性指标相结合

政府购买会计服务的绩效评价指标设计应该既有定性指标也有定量指标。定性指标主要通过各个评价主体对政府购买会计服务项目的相关状态指标进行评定和判断，以综合反应政府购买会计服务的质量和整体情况，相关指标信息相较容易获取且具有一定的主观性。定量指标则是通过实际的过程文档、调查文档、调查数据分析，获取政府购买会计服务项目的相关指标数据。通过定量指标与定性指标结合的方法，最终获取对会计服务的全面而有效的绩效评价结果。

4、理论指导与实践调研相结合

在指标设计过程中充分考虑政府购买会计服务实践过程中总结的认识和经验。例如，考虑前期对湖南省内政府购买服务的绩效评价情况调研分析过程中发现的问题，结合湖南省现有政府购买服务过程中双方主体反应的“购买目标不明确”、“购买合同不够明确”、“购买方和承接主体信息不对称”等情况设计“服务方案完整度”“服务合同明确度”等指标；购买主体反映的“购买会计服务的质量达不到想要的标准”等情况，设计“服务进度控制度”“服务人员保障度”等指标保障承接主体对服务的投入；针对承接主体反映的“价格太低”、“购买主体随意增减工作内容”等情况，充分考虑购买主体对服务绩效的影响，设计“服务合同明确度”、“服务内容完成度”等指标，加强服务过程中后期的产出结果指标与前期的确定内容指标之间的联系。

四、政府购买会计服务绩效评价指标体系设计

基于政府购买服务的4E评价原则，对于政府购买会计服务的绩效评价来说，经济指标要求购买主体以尽可能低的资源投入，获取其所需的会计服务。效率指标是指承接单位提供会计服务全过程中的服务效率。效果指标是主要通过购买主体及服务对象的满意度来体现。公平指标则主要考虑事务所在承接会计服务过程中的公平竞争情况。基于此，本文设计的政府购买会计服务指标体系如下表3所示。

表3　政府购买会计服务绩效评价指标体系

（一）成本投入评价指标

成本投入评价指标主要考虑从时间效率成本、财政资金成本、人力资源成本三个方面进行综合成本收益分析。评价方法主要采取机会成本收益分析的方法计算时间效率提升度、财政资金节约率、人力资源节省率。

按照机会成本收益分析的方法，时间效率提升度应为购买主体按照在与承接主体同样的资源投入条件下完成相关会计工作所需的时间与承接主体实际投入时间的比率；财政资金节约率应为设立同样服务政府机构人员公用支出之和与政府购买会计服务实际合同金额的比率；人力资源节省率应为购买主体在与承接主体同样的时间资源投入条件下完成相关会计工作所需的政府人员数量与承接主体实际投入专业人员数量的比率。

（二）服务效率评价指标

服务效率评价指标只要根据过程评价与结果评价相结合的原则，从会计服务的全过程综合考虑选取评价指标，主要从前期工作、服务过程、服务结果三个角度选取具体的指标。

前期工作评价主要选取服务方案完整度、服务合同明确度两个指标。服务方案完整度主要通过查阅承接主体提供针对政府购买需求提交的服务方案，对服务方案中关于服务内容、实施计划、相关操作流程、管理制度、专业人员配置等情况说明进行判定，评价其方案是都全面完整。服务合同明确度主要通过查阅双方是否有签订规范的合同，判定并评价合同中对服务内容、期限、服务方式、绩效结果影响等的明确程度。

服务过程评价主要选择服务运作规范度、服务进度控制度、服务人员保障度三个指标。服务运作规范度主要是在服务过程中监督审查服务机构是否有按照规范的流程和管理制服进行会计服务，相关过程文档附件是否齐全。服务进度控制度主要是在服务过程中监督审查服务机构是否有按照会计服务计划在规定的时间节点内保质保量地完成相关的工作。服务人员保障度主要是服务过程中监督审查考察服务机构是否有按照服务方案承诺配备相当数量和能力水平的专业会计人才提供会计服务。

服务结果评价主要选择服务内容完成度、服务目标达成度两个指标。服务内容完成度主要是通过对比服务结果文档文件和服务方案/合同，审查服务机构在约定的时间内完成的服务工作量。服务目标达成度则主要是通过对比服务成果文件和服务方案/合同，审查服务机构在完成相关服务内容的基础上，对政府购买会计服务目标的达成情况。服务内容完成度是对服务结果“量”的评价指标，服务目标达成度则是对服务结果“质”的评价指标。

（三）服务效果评价指标

服务效果评价指标主要通过“满意度”来体现，在评价指标设计过程中应综合考虑各方受益主体的满意度，同时遵循过程评价与结果评价相结合的原则。因此服务效果从购买主体满意度、服务对象满意度两方进行评价。购买主体满意度包括购买主体对服务过程的满意度和购买主体对服务结果的满意度两个指标；同样，服务对象满意度也包括服务对象对服务过程的满意度和服务对象对服务结果的满意度两个指标。

服务满意度指标主要通过满意度问卷进行相关评价数据收集，满意度评价结果则按照问卷分数统计结果来确定。

（四）竞争公平评价指标

在社会公正方面，政府应该通过合理的方式向社会力量购买服务，以维护公众利益，优化资源配置；在承接政府服务主体的角度来说，应以既定合理合法的竞争方式，通过规范合理的竞争程序获取承接政府服务的机会，来维护社会公平公正、推动政府购买服务市场的健康发展。

针对政府购买会计服务的社会公正主要体现在承接主体在承接会计服务过程中的公平竞争情况，也就是政府在购买会计服务全过程中的购买程序公正度、购买结果透明度。购买程序公正度主要通过访谈、查阅承接主体获取会计服务机会全过程的相关佐证材料附件进行判定，例如对于公开招标项目的招投标文件、程序审批文件、合同等，对于委托项目的委托项目申报文件、相关程序审批文件等。购买结果透明度主要审核购买主体在确定承接主体过程中，对购买结果的审批、公示情况。

五、政府购买会计服务绩效评价指标权重确定

本文在表3所示的指标体系基础上通过AHP层析分析法确定指标权重。鉴于目前国内对政府购买会计服务绩效评价的研究较少，本细分研究领域专家较难寻找，为了更好地体现一致性，在指标权重分析过程中，用本课题组成员代替本领域专家，通过全体课题组成员意见用7分为标度对各级指标进行两两对比，逐层建立判断矩阵Am=（）n×n；对每位成员的判断矩阵进行一致性检验后，再建立成员评分平均值判断矩阵A=(aij)n×n，计算判断矩阵的的特征向量W＝(w1,…,wn)T和最大特征根λmax；对建立的判断矩阵进行一致性检验，若为有效判断，则特征向量W即为有效权重向量。其中一致性检验的计算公式为：CR当CR≤0.1，为有效判断，否则为无效判断，其中，n=lor2,RI=0；n=3,RI=0.58；n=4,RI=0.9。由此确定的政府购买会计服务绩效评价指标体系权重表如下表4所示。

在实施评价时，根据审阅文件、访谈、问卷调查、直接勘察等方式获取的信息数据对三级指标进行评分，每个指标采用10分制，即可计算得各级指标的评分和综合评分X，显然综合评分X会落在0～10分之间，综合评分即为政府购买会计服务的绩效评分。