美国房产税发展经验及对我国的启示

杨瑞娥

（中国人民银行青岛市中心支行 山东青岛 266071）

房产税是以房屋为征税对象，以房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。房产税作为地方政府的重要财政收入来源，能为地方政府筹集财政收入，并有利于调节收入分配。2011年，我国率先在上海、重庆推出房产税改革试点，但效果却不尽如人意。美国房产税的征收已经形成了稳定的征收模式，虽然中美经济在性质体制上存在着根本的区别，但美国相对完善的房产税制度对于我国建立现代房地产税制度、健全地方税体系、遏制房地产市场的投机行为、引导房地产行业健康发展依然具有重要的借鉴意义。

一、美国房产税发展历程

（一）17世纪末至19世纪中期：制度萌芽阶段

美国在1787年《宪法》的第一条第二款中授予了联邦政府可征收直接税的权力，其中就包括房产税。其征税目的主要是为了满足独立战争中巨额经费支出的需要。1818年，伊利诺伊州开始实行一般财产税制度，对各类动产、不动产实行同一税率征收。19世纪中期，各州相继独立后，为了克服当时普遍存在的财政危机，各州政府开始引进一般财产税制度，陆续针对房屋进行课税。

（二）20世纪初期：制度完善阶段

20世纪初期，随着美国城市化进程的加速，房屋价格上涨，房产税也随之水涨船高，带来了巨大的公众支出压力，各级政府开始推动美国房产税的第一轮制度变迁。针对低收入家庭和老年人的减免税收政策、房产税高于一定税额后自动减免的断路器（Circuit Breaker）政策①“断路器”抵免政策又称税收抵免政策，政府确定“房产税——收入”的合适比例作为房产税的起征点，超过这个点纳税人就可享受税收优惠。等制度陆续在各州建立。同时由于绝大多数税负压力从州政府转移到了地方政府，房产税的征收和支配主体也发生了同样的转移。

（三）20世纪中后期：制度重构阶段

20世纪70年代，由于美国的经济发展陷入“滞涨”困境，房产价格的上涨带来税负的急剧提升，美国各州再次大规模出台以税收限制为特征的新房产税政策，开启了房产税的第二轮制度变迁。其中，最具有影响力的就是加州在1978年通过的“第13号提案”，该提案囊括了计税房价调整、交易环节减免重复征税、税收增长限制等方面，为其他各州重构房产税制度提供了蓝本。

二、美国房产税制度的主要特点

经过长期的运作和调整，目前美国已形成了一套较为成熟的房产税税收政策体系。

（一）建立了以地方政府为征收主体的税收分权体系

美国是实行分税制的联邦制国家，政府分为联邦政府、州政府以及地方政府三个等级。美国宪法规定，联邦政府、州政府都拥有独立立法权，地方政府依据州政府授权，在各州制定的税法约束下可以自主设定当地的税率与税收减免税制度。

美国房产税的征收管理工作一般由州和地方政府共同完成。具体职能分配上，州政府负责制定统一的全州评估标准和流程，而地方政府则需要在建立评估委员会、划定税收评估区的基础上对辖区内的房产价值进行估算，最后报备州政府统一后转由地方税务部门执行。若评估价值发生争议，地方政府还需负责相关调解。

（二）房产税是州以下地方政府主体税种和最重要的收入

美国房产税税基宽、覆盖广，已成为州以下地方政府的主体税种和最重要的税源。美国统计局公布的数据显示，2002年以来，美国房产税占地方政府税收收入的比重不断提高，目前约占地方政府税收收入的70%～75%（见表1）。此外，全美约有9个州对房产税收入或支出的增长设置了限制，其中部分州将收入和支出综合考量限制，也有部分州单独限制支出或收入。例如，加州规定州和各地方政府房产税收入的增长不得超过生活成本和人口的变化。

表1　美国地方政府房产税占税收总额比重（单位：亿美元）

（三）实行差别化比例税率，“以支定收”确定税率

在税率形式方面，美国房产税采取相对简单且易于操作的比例税率。美国全国51个州在房地产的保有环节都开征了房产税。根据美国数据网站WalletHub的统计，各地税率差异较大，总体分布在0.2%～2.5%的区间之内。2016年美国房产税税率最高的三个州为新泽西、伊利诺伊和新罕布什尔，税率均超过2%；最低的三个州为夏威夷、阿拉巴马和路易斯安那，税率均低于0.5%。

美国房产税税率通过“以支定收”的方式来确定。具体为每年地方政府根据当年财政预算要求，再综合考虑非房产税来源的其他收入，两者相减得出需要征收的房产税的缺口总额，然后除以房地产评估净值得到名义税率②推导计算公式为：法定税率=(预算支出-非房产税收入) ÷房地产评估净值。。

(四）采用“政府征管+政府评估”模式，以评估价值作为计税依据

美国各州评估机构和征管机构相互独立，州政府负责制定统一的评估标准和流程，地方政府负责建立评估委员会等评估体系，地方税务部门负责税收征收。美国房产税的税基由房地产评估价值的一定比例确定，主要由州政府负责完成。例如，加州房地产税法规定，房产税的计税依据是房地产的市场评估价值，但仅以市场评估价值的40%作为计税依据，以此计算相应的应纳税额。由于美国在联邦和州之间实行彻底的分税制，房产税作为地方的主体税种，各州估值方法和征税比率都不同。房产价值评估主要有市场比较法③市场比较法：又称可比价格法，通过比较最近在市场被售出的类似财产的价格来估价。、重置成本法④重置成本法：主要考虑重建同样房屋所需成本，然后根据地价以及折旧进行调整。、入息收入法⑤入息收入法：通过预计财产的预期收益来估计财产的价值。三种（见表2）。

表2　美国不动产估值方法

由于同一房产的价值会受到经济环境、政策等多因素的影响，为体现税收公平，保持税收稳定，美国会定期对征税对象进行市场价值评定，以更加准确反应房产价值。在对房产价值的重估周期上，各州亦采用了不同的制度，主要包括年度重估⑥年度重估：根据市场的变化，每年都对所有不动产重新估价。、全周期重估⑦全周期重估：指不动产在特定的年份被估价后，直到下一次规定的估价年份之前，其估值不变。但如果不动产在这期间被新建、损坏或改变用途，则需重新估价。和部分重估⑧部分重估：指在全周期重估的同时，每年都对一部分不动产进行重新估价。三类。

（五）房产税使用遵循“取之于民、用之于民”的原则

美国房产税主要用于地方政府的公共开支：一是学区教育；二是消防、警务、残疾人援助等公共基础设施和服务；三是地方政府的日常开支。其中用于地方公立学校的学区教育费用占据了房产税支出的绝大部分比重，约占50%。典型的如新泽西州的李堡市，2015年财政年度征收房产税约为6300万美元，其中代学区征收的近3200万美元，占比超过50%。美国房产税的征收和使用充分体现了“取之于民、用之于民”的受益税性质，房产税税率和使用完全通过公共选择机制加以确定。

（六）房产税缴纳流程简易透明，欠税惩罚措施完善

在美国，各地对房产税通常按季度、半年或按年度征收。每个房主会定期收到地方税务部门寄送的纳税通知，房主在规定期限内通过支票或网络支付完成房产税的缴纳。美国国内税务局（IRS）税表申报页面的文件中显示，美国房产税的纳税人享有延期申报的权利，期限通常为30日。若未能按期缴清税费，税务机构会处以罚款和加收滞纳金，同时估价员也可在现有估价基础上施加10%的惩罚。若长期欠税（一般为三年以上），许多地方的政府将有权处理并出售房主财产以抵扣税费。

图1　美国房产税缴纳流程

（七）税收优惠形式多样，居民税负处于合理水平

在美国国内税务局（IRS）的“纳税人享有的权利和低收入者纳税指南”页面，我们可以看到现行的美国房产税优惠政策主要分为三大类。

表3　美国房产税税收优惠情况

一是直接的减税和免税形式。例如居民在购买的第一套非经营性自用房产时免税，同时会按各州规定的免征面积和免征额度，对居民的普通住宅给予免征优惠。通常从第二套住房起征房产税，房产税率也随之增长。

二是针对弱势群体的延期纳税条款。当纳税人的房产价值大幅升值时，纳税人可先按该财产的原价值缴纳税款，而差额则可以延期缴纳。

三是针对低收入人群的税收抵免制度。部分区域对低收入群体实施住房抵免，抵免额可以抵减个人所得税或者退休现金等，有效减轻了纳税人的税收负担。当纳税人缴纳的财产税与其个人收入（或缴纳的个税）的比例超过了税收抵免的法律规定（各州设有不同的比例），则政府会将超出部分按比例返还给纳税人。

由于上述多种税收优惠，美国整体家庭税负并不高，房产税占家庭收入的比重在4%左右。据美国人口普查局主持的美国社区调查的数据显示，全美各州平均家庭房产税支出的中位数（按年度估算口径）由2007年的1838美元升至2016年的2340 美元，在全美家庭收入中位数中的比重由3.66%逐渐攀升至3.96%（见图2）。

图2　全美房产税中位数及占家庭收入的比重情况

三、我国房产税制度分析

（一）我国房产税政策演变

我国最早的房产税文件可以追溯至1950年1月政务院公布的《全国税政实施要则》，其中规定“全国统一征收房产税”。次年8月政务院公布《城市房地产税暂行条例》，在核准城市范围内开征城市房地产税（见表4）。1986年9月，国务院发布的《中华人民共和国房产税暂行条例》明确规定“个人所有的非营业用房产免纳房产税”。自此以后，国内商品房市场基本免征房产税，奠定了我国房地产税制“重增量、轻存量”的历史格局。

表4　我国房产税暂行条例

由于2009～2010年房价节节攀升，2010年9月国务院提出“加快推进房产税改革试点工作，并逐步扩大到全国”。上海和重庆于2011年1月率先响应改革号召，进行个人住房房产税改革试点，开始对个人住房征收房产税。从两地试点的效果来看，房产税调控房价以及增强地方财力的功能尚未得到充分发挥。沪渝两地房产税征收目的侧重点各有不同，具体实施细则亦有所差别，具体情况如表5所示。

表5 　 2011年沪渝房产税改革试点办法

（二）我国房产税制度存在问题

1.房产税征税范围过窄，适用对象单一。目前除上海、重庆之外，我国现行的《房产税暂行条例》税制陈旧，部分内容与社会经济发展不相适应。如暂行条例规定“个人所有非营业用的房产免征房产税”，即居民住房不分面积多少，一律免征房产税。随着城市化进程的加快、居民生活水平的提高、房地产行业的飞速发展，以及居民投资意识的增强，住宅房产不仅成为城市公众的重要消费品，也成为高收入人群保值增值的投资品，住宅占全国商品房年销售面积与销售金额的比重均达八成以上，为房地产税提供了丰富的税源，如不征税，不尽合理。

另外《房产税暂行条例》还规定，房产税的征收范围为城市、县城、建制镇和工矿区，并不包含农村。显然这个规定也已不符合目前城乡经济发展一体化现状。由此可见我国目前的房产税税基较窄、适用对象单一，已不能适应当前社会经济发展需要，房产税改革势在必行。

2.房产税占地方财政税收的比重过低，对地方财政贡献度不足。房产税以房产作为征税对象，由于房产属于不动产，具有稳定性和保值增值性，能为地方政府提供稳定的税源。但由于我国房产税改革滞后，尽管房产税收入逐年增长，但规模较小，占地方税收收入、地方公共财政收入的比重始终很低。2004～2017年，我国房产税收入由2004年的366.32亿元增长到2017年的2604亿元，增幅达610%。但无论是与全国税收收入总额相比，还是与地方财政收入以及地方税收收入相比，房产税收入的占比始终较低。如2016年我国的房产税收入为2220.91亿元，占全国税收收入、地方财政收入和地方税收收入比重分别为1.70%、2.55%和3.43%。

图3　2007～2016年房产税占地方财政税收收入情况图

从上海、重庆两地试点情况来看，尽管房产税收入逐年上升，但是对地方税收收入、财政收入的贡献依旧十分有限。重庆市房产税占地方公共财政收入的比重增长较为明显，从2011年的1.4%上升至2017年的2.9%（见图4）；而上海市房产税占地方公共财政收入的比重则相对较小且增长较缓（见图5）。

图4　试点以来重庆房产税占地方财政收入比重

图5　试点以来上海房产税占地方财政收入比重

3.计税依据不合理，无法动态体现房屋市场价值变化。我国《房地产税暂行条例》规定，房产税的计税依据是房产余值或租金收入。其中，租金收入取决于租赁市场的行情，而房产的余值以房产原值扣除10%～30%为依据。随着经济社会和房地产市场的发展，以房产原值作为计税依据极不合理。一方面，房产原值与市场价值差距较大。在从价计征中，我国是以房产历史成本为计税依据，这种计税机制虽然具有很高的可靠性，但严重缺乏相关性，没有考虑到时间因素。改革开放以后，我国房地产市场得到蓬勃发展，导致很多地区房屋的原值与市场价值差距巨大，以原值作为计税依据的房产税税源较小，难以成为地方财政收入的主体税种。另一方面，对房产真实原值的掌控难度较大。在二手房交易过程中，买卖双方出于减轻税负的考虑，都在房产中介签订了“阴阳合同”，导致房产实际交易价格和官方登记的价格相差很大，因此从官方交易中心获取的房产原值无法真实反映实际房产原值；并且我国房产因为产权获取方式不同，分为商品房、经济适用房、廉租房、小产权房等类别，按原值计税，势必引发新的不公平问题。此外，随着房地产市场的发展，房产开发成本越来越高，房价也水涨船高，以房产原值为计税标准的房产税税负就越来越重，由此造成不同年代的房产税负存在很大差异，容易引发新的社会矛盾。

4.税率设计过于僵硬，缺乏弹性。根据《房产税暂行条例》规定，我国现行房产税税率为全国统一的单一比例税率，以房产计税余值计税的，税率为1.2%；以房产租金收入计税的，税率为12%。这个税率是针对全国范围而言的，具有普遍性，未考虑地区差异。我国各个地区经济发展程度不同，在经济、财政方面有着较大差异，如西部经济欠发达地区居民收入水平较低，“一刀切”的税率容易造成税收不公平，并使得发展不均衡现象恶化。而美国房地产税税率的确定取决于当年地方政府预算收入应征收的房地产税与当年当地房地产评估价值。由于每年地方政府预算收入安排及房地产评估价值均可能发生变化，所以美国房地产税税率每年都可能不同。而我国房产税税率属于固定不变型，与美国灵活的税率体制相比，我国房产税的税率设计过于僵硬。

5.房产税征收的相关配套体系不完善。房产税的税收征管有赖于一系列配套措施的完善，包括房产税法律制度和房产评估制度。我国《房产税暂行条例》属于行政法规，立法层次低，而沪、渝两地的《房产税试点暂行办法》属于地方政府规章，既非法律，也不是行政法规，这违背了“税收的各类要素都必须且只能由法律予以明确规定”的税收法定基本原则。

房产税征管是一个系统工程，需要以立法的形式明确税基，建立包含全国不动产信息联网登记、房地产确权、房地产评估等制度的一套完善的配套体系。明确税基是房产税顺利开征的前提。2014年11月24日正式公布的《不动产登记暂行条例》对不动产登记机构、程序等都作出了规定，为加快房产税改革打下了良好基础，但由于很多部门信息不共享，短时间内实现全国不动产信息登记还比较困难。美国房产税是以房地产的评估价值作为计税依据，并且定期对房产进行重新估值。而2011年的沪、渝房产税改革试点是以房产市场交易价格为计税依据，并未考虑房产市场价值变化带来的评估问题。房产评估具体由哪个部门负责、怎么评估，以及怎么解决评估争议都是房产税改革面临的难点。

四、美国房产税经验对我国的启示

（一）遵循税收法定原则，适当下放房地产税立法权

美国联邦和各州宪法都对房产税作了明确规定，使得其在实体和程序两方面都有法可依。比如加利福尼亚州就形成了“宪法——法律——行政法规——判例——其他渊源”清晰完整的税收法律管理体系。《中华人民共和国房产税暂行条例》的法律层级属于行政法规，征税依据的立法层级低。此外按照党中央审议通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的要求，“新开征税种，一律由法律进行规范；将现行由国务院行政法规规范的税种上升为由法律规范，同时废止有关税收条例”。因此，建议加快房地产税立法进程，提高立法法律层级。我国房产税立法应该坚持税收法定、循序渐进原则，加快《房产税法》立法进程，建立“宽税基、低税率、广征收”的房产税法，对各项税制要素、税基评估、征收管理等作出法律规定，保障房产税征纳的法律性、公平性、效率性，真正实现有税必有法。其次，需适当下放房地产税立法权。美国州、县两级政府都对房产税拥有独立的立法权，我国也要正确处理好中央与地方政府的关系，中央适当放权，授予地方政府较大的自主决策权。各省、自治区、直辖市人大在全国人大制定的《房产税法》原则和大纲下，制定各实施条例，自行确定征税范围、起征点、适用税率和减免优惠、折扣等。

（二）优化税率结构，实施差别化税率

考虑我国现阶段居民纳税意识、纳税负担能力、地区差异和房产差异，借鉴美国和沪、渝两地试点经验，税率要从低设计，税收负担要由轻到重，逐渐过渡，逐步建成有管理、有浮动、差别化的房产税税率体系，充分发挥房产税税收调节居民收入分配、筹集政府收入的作用，避免引发新的税负不公现象，切忌税率全国“一刀切”。首先全国人大在制定《房产税法》时要统一明确比例税率，如规定0.8%和1.2%两档浮动比例税率，然后授权各省、自治区、直辖市根据各地社会经济发展情况和房产差异，制定适合本地区实际的浮动税率，上下浮动幅度建议不超过30%。各地制定税率时要认真贯彻“城市高于农村、商业用房高于工业用房、工业用房高于农林牧渔业用房、经济发展快的地区高于经济不发达的中小城镇、房价涨幅超过平均销售价格2倍或3倍的高于涨幅平缓的、高档别墅高于普通住宅”等基本原则，实行浮动的差别化税率。对于在中心城市囤积大量住房的，建议实施“累计制”惩罚性税率，从而充分发挥税收调节收入分配和贫富差距的作用。

（三）以政府部门为主体，建立完善房产税评估体系

鉴于我国房产税以房产原值为计税依据，税源较小，同时由于房产获取方式不同，以原值计算有可能引起的新的社会矛盾问题，我国应借鉴美国经验，并结合我国国情，充分考虑时间价值因素和通货膨胀因素，以房地产市场评估价值作为计税依据，建立政府主导、市场为辅、评估机构和征管机关相互独立的房产税评估体系。一是建立全国统一的房地产电子登记制度。首先建立全国联网的统一的房屋登记信息系统，实现不同省市、不同部门间房地产登记信息互通共享，为房地产税的征收管理和纳税服务提供有力支撑。信息系统需要登记房产的流通交易、成本、产权人、产权变动情况、土地性质、房屋面积等信息，为准确评估税基和统计一个家庭拥有的房屋套数提供充足信息。其次明确界定经济适用房、军队用房、廉租房、小产权房等不同性质的产权房，并出台相关办法解决其信息登记障碍。二是设立房地产评估机构。目前我国房产税的征收由税务部门进行，考虑到房产评估结果的公信力问题，建议由房地产交易管理机构与税务机关共同设立专门评估机构，按照各地区制定的相关评估制度和评估流程来完成，并由会计师（税务师）事务所等社会第三方机构参与监督。三是税基评估周期的选定。借鉴美国做法，将有效性评估周期分为年度重估、全周期重估和部分重估。在不同的地域建立不同的评估周期，对房地产价格变动较大的一线、二线等东部发达城市实行一年一估，对房价变动较小的西部省市和中小城市实行三年或五年一估。在未来房价基本保持不变的情况下，实行全周期重估，在全周期重估的同时，每年都对一部分不动产进行重新估价，从而确保税基的准确性、合理性。四是评估方法的选择。借鉴美国大多数州使用的市场比较法进行评估，通过比较被评估资产与最近在市场被售出的类似财产的异同，来调整被评估资产的公开市场价格。市场比较法与重置成本法和入息收入法等评估方法相比较，最简单直接，能较好反映出房地产的市场状态，如房屋所在区域地段、房屋所在小区的配置、环境因素、房屋的户型朝向、装修以及新旧度等，已逐渐得到国际评估界的公认和社会公众的高度认可。此外还要考虑到房价涨幅及房产新旧程度，对评估出的房产市值给予一定比例的折扣，具体比例由各省、自治区、直辖区等自行确定，一般为30%～40%。五是建立评估协调机制。纳税人如果对评估过程存在争议，可以通过申诉、行政复议等渠道，解决征税和纳税过程中的矛盾，确保评估结果的公平和公开。

（四）进一步拓展征收对象，注重抑制投资性需求

目前我国房产税一直以城市房产为征税对象，对居民住宅用房和农村住房均不征税。沪渝两市房产税试点仍然以增量房和豪宅房为征收重点，征收范围相对狭窄，税负太轻，对楼市的调控作用有限。而美国绝大部分房地产被纳入房产税征税范围，为地方财政提供了充足、稳定的税源。因此，建议进一步拓展税基，将个人非营业用的房产、农村住房、存量房地产纳入征税范围，改变我国房产税税收对象单一、税基较窄的问题。并且要注重对多套房征收房产税，以抑制住房投机性需求。从经济学原理的视角来看，税收对价格的影响主要取决于需求弹性。对于由收入增长、人口集聚和城镇化带来的住房刚需，房产税的征收无法发挥作用，反而容易加重这部分人群的负担。而对于投资性住房而言，房产税的征收会提高其囤房成本，促使投资者抛售房产，市场上住房供应量大幅增加，从而有利于房价下跌。为了保障住房刚需需求，对居民自住的第一套房不建议征收房产税，但是对第二套及以上住房和高档住房征收房产税，不仅能更好地发挥税收的调控功能，抑制投机投资性需求，有利于社会公平，也能提高房产税对地方财政收入贡献度，增强地方政府公共服务的财力和能力，充分体现税收财政性功能。

（五）遵循税收公平原则，完善税收优惠设计

为避免引起税收不公问题，房产税应普遍征收，统一纳税标准，根据房产性质和家庭人口状况，给予必要的税收优惠政策。在减免税优惠政策设计时，要尽量缩小免税范围，确保房产税筹集收入功能的实现。一是免税范围的界定。对公益性单位、社会公共事业单位、非营利性的医疗机构、教育科研单位等自用房产、廉租住房及军队空余房产租金收入，免征房产税，以体现国家对社会公共事业、社会公益的鼓励和支持；对无经济收入的老年人、残疾人和重大疾病家庭等特殊困难家庭免征房产税，以体现社会公平和正义。二是对居民自用房产给予一定税收优惠。对居民自住的第一处住宅和农村居民的自住房免税，以满足居民基本的住房生存需求。对本地区居民改善居住环境，新购且属于家庭第二套及以上住房的，合并计算家庭全部住房面积，建议按规定给予人均60～80平方米的免税住房建筑面积扣除，对超过起征点的房产按照政策缴纳房产税，以避免对中低收入者造成影响。三是采用灵活的缴纳方式。对低收入家庭等弱势群体，当纳税人的房产价值大幅升值时，纳税人可先按该财产的原价值缴纳税款，而差额则可以延期缴纳。