公共政策审计绩效评价体系构建——基于平衡计分卡

（教授），

现阶段，我国正处于经济转型的关键时期，面对经济下行的压力，政府审计作为国家宏观经济运行的“免疫系统”，在发挥国家治理功能方面，彰显了非常重要的作用。公共政策在宏观经济运行中有着举足轻重的地位，目的在于依靠政府威信，对社会利益进行分配。十八届四中全会至党的十九大召开以来，对于重大公共政策的落实情况，审计机关给予了高度重视，并出台了一系列文件，明确规定了对重大政策措施落实情况实行跟踪审计，这是新时期政府审计机关发挥国家治理功能的途径之一。

一、公共政策审计概述

（一）公共政策审计内涵

公共政策致力于解决公共问题，实际上也是对公共利益的一种权威性分配，并由一系列的法律法规、方案、行政指令等其他形式组成。我国审计署对公共政策审计的定义如下：国家审计机关在法定授权范围内，对公共政策的整个制定过程、执行过程、后续反馈过程进行全方位立体的审查、监督、评价与建议咨询，也就是对公共政策涉及的所有活动范围节点实施国家审计。

（二）公共政策审计的必要性

1.基于公共受托责任理论。公共受托责任理论认为，政府部门手中拥有大量的公共资源，使用这些资源应当兼顾效率和公平。为了切实履行经管责任，政府部门需要采取一定的措施，增加社会整体的效用水平，维护公共利益，而公共政策就是最主要的形式之一。公共政策是政府机关依靠威信力进行利益分配的手段，政府应用分配权的前提是威信和公平。但是公共政策是公共决策的结果，信息的不完备可能使得决策存在片面性，容易产生决策失误问题。而决策失误的结果是政策失灵，最终会表现为公共政策无法或者没有充分地实现公共利益。

为了使政策的制定、落实情况可以按照预期的结果运行，客观上需要一种监督力量，对政策的制定和实施过程进行评估。政策评估行为更多的是一种主观行为，需要综合考虑各方因素，需要职业判断，并且按照一定的标准和程序进行。由于审计工作涉及大量的职业判断，使得政府审计机关可以充当政策评估的主体，对公共政策进行审计评估。

2.基于新公共管理理论。新公共管理理论主要解决的是政府在管理方面的弊端，行政型的政府管理制度存在着诸如权力过于集中、政府治理效率低下等弊端。新公共管理的理论基础是基于企业管理和经济学，侧重于如何使市场和政府协调发展，致力于构建“大市场和小政府”的协同发展模式，为政府绩效审计奠定了基础。

绩效审计，就是对资产资源的使用效率进行评价的过程。由于政府部门掌握着大量的公共资源，如何确保资源的科学使用和合理分配，是委托关系的重点。目前对于政府绩效审计的研究主要围绕着“3E”体系和“5E”体系展开。由于公共政策往往涉及经济发展和民生问题等重大方面，且政策的实施需要有强大的资金和政策支持，政策制定、执行和落实与否，直接关系到公共资源的使用效率问题，因此有必要开展公共政策绩效审计。但是公共政策审计涉及公共政策制定、执行和落实的各个环节，每个环节中政府审计的工作重点不一致，客观上需要一种科学的技术方法对公共政策审计的绩效进行评估。国家进行公共政策管理的目标，是希望借助政策性的手段实现国家的长期发展战略，维护公共利益。这是在国家发展战略指导下制定的一种公共政策，公共政策审计就是确保公共政策按照战略发展的目标进行。在绩效评价管理方法中，平衡计分卡恰恰是一种“实现战略制导”的绩效管理系统。

综上所述，首先，公共受托责任的存在以及新公共管理理论的出现，使得政府治理应当对公共政策开展评估活动，由此衍生出了公共政策审计；其次，公共政策审计实际上也是一种公共资源的投入，其产出主要反映在公共利益的稳定和提升上，需要考虑到审计的效率和效果问题，构建科学合理的绩效评价体系至关重要；最后，以战略为导向，为将平衡计分卡引入公共政策审计奠定了基础。

本文的创新之处在于，将平衡计分卡原理运用于公共政策审计领域，构建科学合理的公共政策审计绩效评价体系。本文剩余内容安排如下：第二部分为文献回顾，第三部分为绩效评价体系构建，第四部分为公共政策审计面临的困难，第五部分为总结与政策性建议。

二、文献回顾

（一）公共政策绩效审计

国外发达资本主义国家在公共政策绩效审计方面较为成熟。美国公共政策审计在GAO（美国政府问责局）的主导下，形成了一套包含政策的制定、实施、监督、评估、社会舆论以及公众参与的实施方案。英国公共政策审计在英国国家审计署的主导下进行，审计署进行绩效审计的内容，仅局限于对公共资源的真实性、合法性和效益性进行审查，至于公共政策本身是否存在漏洞和瑕疵，并不是审查内容。在绩效评价指标中，威廉·邓恩[1]提出将政策评价指标分为六类：效果性、效率性、充足性、公平性、回应性和适宜性指标。我国学者徐震[2]、吴中媛[3]对英美国家的公共政策审计进行了对比分析，他们认为国外公共政策审计的特点可归纳为以下几点：首先，基于独立性的考虑，公共政策审计主体具有较高的独立性，可以对公共政策的执行情况做出客观判断和专业评估；其次，在公共政策审计的项目选择上，采取了抓重点的策略，其中重点审计项目是涉及高风险和国家战略发展布局的一些政策审计项目；再次，在审计方法上，普遍实行政策跟踪审计，区别于财务审计，公共政策从制定到效应发挥往往需要较长的时间，为了全程了解政策的执行和落实情况，必须实行政策跟踪审计；最后，在政策审计结果的公开上，英美国家在政府透明化建设上取得了较为丰硕的成果，政府信息公开工作较为成熟。

由于公共政策审计涉及诸多环节，每个环节审计工作的重点不一致，使得公共政策审计绩效不能形成统一的测量指标。对于公共政策审计绩效评价，国内常用的绩效评价指标是“5E”标准（经济性、效率性、效果性、环境性和公平性）和“3E”标准（经济性、效率性、效果性）。汪小华[4]在研究政策跟踪审计过程中认为，国家审计在公共政策审计领域功能发挥的前提是审计结果应当具有说服力，而关键就在于构建科学合理的绩效指标体系。基于此，他以威廉·邓恩提出的绩效评价指标为研究基础，结合我国的政策环境，从经济性、效果性、效率性、回应性、公平性和适宜性六个层面构建了公共政策审计绩效评价指标体系，并对各项指标进行了定量和定性分析。

（二）平衡计分卡与审计绩效

平衡计分卡（BSC）是由罗伯特·卡普兰和大卫·诺顿合作开发的一种绩效评价管理体系，它将组织的绩效考核与组织战略管理相结合，将财务与非财务指标相结合，定性指标和定量指标相结合。实际上，平衡计分卡在企业绩效管理中的应用已经相对成熟，国内对于平衡计分卡在绩效审计中的应用也主要集中于内部审计绩效评价。但是对于平衡计分卡是否可以在政府审计领域发挥作用，却很少受到关注，原因在于该方法测算的四个维度主要针对的是营利性企业，而政府审计更多的是一种非营利活动，因此需要对四个维度的具体内涵进行修正。付同青[5]认为，BSC与政府绩效审计之间有某种程度的内在联系，他在BSC框架下构建了政府审计绩效评价指标体系。陈希晖[6]、邓朝晖[7]也从不同的层面分析了BSC在我国政府绩效审计中的应用，且都是在政府绩效审计通用层次进行的指标构建。由于政府绩效审计涵盖的内容比较多，针对具体内容的绩效审计，我国学者也进行了相应研究，如公共工程绩效审计[8]、事业单位绩效审计[9]、环境审计[10][11]。但是鲜有学者研究公共政策审计绩效指标的构建。

综上所述，公共政策审计在我国起步较晚，在指标构建方面没有统一的标准，为了全面提升对公共政策的评估水平，需要完善公共政策审计绩效评价体系；此外，BSC作为一种绩效管理体系，可以应用于政府绩效审计，但是现阶段该方法在公共政策审计中的应用却不是很多。

三、基于BSC的公共政策审计绩效评价体系构建

（一）可行性分析

1.战略指导思想的相似性。BSC最显著的一个特点就是绩效评价与组织战略的结合，主要是从组织的长期发展考虑。为了实现长期战略性目标，BSC将战略目标进行分解，按照分解的顺序，可概括为“确定战略目标（组织要实现的愿景是什么）——实现战略目标的维度（从哪些方面）——不同维度的目标（关键因子是什么）——绩效评价（从哪些指标进行评价）——信息反馈”，每一层之间具有因果关系。因此，组织的绩效考核就与战略性目标结合在一起。BSC方法的战略图解如图1所示。

公共政策是国家治理的一种手段，国家的战略性计划包含社会稳定、经济发展、社会福利水平提升等方面，归根结底就是为了维护人民的利益，实现国家的长治久安。公共政策审计也是一种战略性的审计活动，该战略性主要是为了满足国家治理的需要。通过对公共政策开展审计评估活动，可以有效地防止政策运行出现偏差，最终有利于国家战略目标的实现。

图1 BSC方法的战略图

2.理论基础的相似性。BSC最早被应用于企业管理。现代企业制度最基础的理论是代理理论，代理问题普遍存在于现代企业中，缓解代理问题的一种有效途径，就是对代理人进行问责。通常来讲，在对代理人进行问责之前，需要对代理人实施业绩考核和激励措施，其中业绩考核指标的设计应当以委托人的利益为出发点。若绩效考核目标达成，则代理人可以获取额外报酬，相反的，若绩效指标考核不合格，则代理人会受到相应的惩罚，这在一定程度上可以迫使代理人按照委托人的意愿进行管理。在BSC体系下，位于BSC最高层的是战略目标，这是企业的长期目标，是委托人关注的重点；位于最底层的是业绩考核指标，这是委托人对代理人的要求；位于中间的，则是代理人为了实现委托人要求而采取的措施。因此基于BSC制定的绩效考核指标，使得代理人和委托人的利益目标相一致，缓解了代理问题。但是需要指出的是，BSC绩效管理功能的实现，还依赖于绩效指标体系设计的合理性和科学性，过高的指标设计和要求，会打击代理人的经营信心，而过低的指标设计和要求会抑制代理人的生产积极性，变相损害了委托人的利益。

公共政策审计理论的基础是公共受托责任理论。隐藏在公共政策背后的，实际上是公共利益的分配问题，公共政策应当以维护公共利益为出发点。作为公共资源的管理者，政府部门应当对公共资源进行合理的运营，并对运营收益进行公平分配，若分配不公平、不合理就会出现政府部门与人民群众之间的代理问题。如果公共政策的实施结果仅仅使一部分人受益，那么可以认为公共政策是具有选择性的，没有代表全部的公共利益，必须要进行纠正。纠正的手段之一就是开展公共政策审计活动，从而缓解政府机关和人民群众之间的代理问题。

3.指标设计的相似性。战略目标是组织通过努力希望达到的长期总目标，具有综合性特点，因此需要将总目标进行相应的分解。在BSC绩效管理体系下，将总目标分解成四个维度，每个维度又有相应的绩效指标。在绩效指标的设计上，区别于传统的财务指标设计，BSC还将非财务指标纳入到绩效评价体系之内。非财务因素也是企业的重要资源之一，如客户层面的相关指标——客户满意度、客户忠诚度都是一种非财务因素，但是这些因素会影响到组织绩效，因此有必要将非财务指标纳入到绩效考核体系中。

在企业组织绩效考核中，资源的投入及产出比较好量化，投入指标如资源的投入包括人、财、物，产出指标主要包括经济利润、市场占有率、投资报酬率等相关会计指标。但是对公共政策审计的绩效考核就复杂得多。一方面，公共政策审计需要考虑到公共资源的投入和产出，需要对财务指标进行量化；另一方面，公共政策涉及社会发展的各个方面，产出指标过于复杂，有时甚至根本无法量化，因此需要定性的考核指标。

（二）绩效评价指标体系的构建

基于BSC体系框架，本文将公共政策审计相关内容嵌入到体系框架之内，绘制绩效评价指标体系，如图2所示。

1.公共政策审计战略目标。BSC绩效评价指标体系的出发点是组织的愿景，即战略目标，是组织通过绩效管理可以达到的长期目标。公共政策审计的目的主要是服从于国家治理的需要，国家治理的最终归宿是维护公共利益，其中公共政策是维护公共利益的一种手段。政府审计机关对公共政策的制定、执行和落实情况进行监督评估，以此判断政策的运行是否充分体现了公共利益，并及时反映不良的公共政策，提出建议进行政策纠正。因此，从这个角度来说，公共政策审计的战略目标，实际上就是国家治理的战略目标——改善政府治理、维护公共利益。

图2 绩效评价指标体系

为了总体战略目标的实现，政府审计机关需要从四个方面进行管理，即财务层面、顾客层面、业务流程层面以及创新和成长层面，以此提升公共政策审计的绩效水平。

2.财务层面。BSC绩效管理的财务层面解决的是委托人对代理人的要求。委托人对代理人特别是企业管理者的要求最为显著，通常表现为盈利能力指标，如利润最大化、股东财富最大化等，这是最为典型的财务层面的要求。但是在公共政策审计问题上，委托人在财务层面的要求就有很大区别。首先，政府部门代表的是公共利益，其主要目标应当是争取公共利益或社会效用的最大化，而并非以营利为目标；其次，群众虽然是公共资源的所有者，但是很少能够参与到公共资源的运营中去，监督力较弱；最后，企业管理的资源投入比较具体，但是公共政策审计的资源投入就比较模糊。公共政策审计的资源投入主要包括人、财、物的投入，群众对财务层面的要求主要体现在人、财、物投入的有效性。具体的，关于财务层面的目标、评价指标和实施方案如表1所示。

3.顾客层面。在企业绩效管理评价中，管理层应当将顾客资源看作是企业的隐性资产。客户管理最常见的指标包括：客户满意度（客户层面绩效管理最重要的指标）、客户维持率、潜在客户率、产品市场占有率等。公共政策审计本身是一种服务，应明确该服务的需求者，即“客户”是谁的问题。公共政策审计的客户具有一定的特殊性，由此产生了一个双重代理问题，即“人民群众——政府——政府审计机关”。

表1 财务层面

对于人民群众和政府之间的代理问题，公共政策是由政府相关部门制定的，目的在于维护公共利益，但公共政策是否实现了预期目标，需要向政府问责。政府部门需要对公共政策开展评估活动，对外发布绩效报告，这是第一层代理关系。此外，公共政策的制定者和评估者不应是同一个部门，否则会因独立性问题而影响审计质量，由此产生了第二层代理关系——政府部门内部的代理关系，即公共政策的制定单位和政府审计机关之间的代理关系。因此，公共政策审计的客户包含两个：群众是间接客户也是最终客户，政策制定部门是直接客户。具体的，关于客户层面的目标、评价指标和实施方案如表2所示。

表2 客户层面

4.业务流程层面。业务流程层面，主要解决的是程序执行的合法性和有效性问题。首先，我国的政府审计强调依法审计，审计流程方面更加注重审计程序；其次，在审计监督全覆盖的背景下，审计资源是相对缺乏的，需要提高审计程序的执行效率。因此在业务流程方面，提升公共政策审计绩效的落脚点就在于审计程序执行的合法性和有效性。具体的，关于业务流程层面的目标、评价指标和实施方案如表3所示。

表3 业务流程层面

5.创新与成长。为了满足不断变化的外部环境和客户需求，组织必须加强学习和创新能力，提升管理水平。该层次解决的问题是如何创造良好的学习氛围，加强组织成员的整体创新能力。考核内容与前面三个层次都有较为密切的关系，通过教育和创新，可以分别提升组织在财务层面、客户层面和业务流程层面的绩效水平。具体的，关于创新与成长层面的目标、评价指标和实施方案如表4所示。

表4 创新与成长层面

四、公共政策审计绩效评价面临的困难

综上所述，本文基于BSC绩效管理体系，建立了公共政策审计的绩效评价体系，从四个维度进行了目标、评价指标和实施方案的设计，但是实际工作要复杂得多，公共政策审计依然面临着诸多的问题。

1.审计资源的相对有限性。审计监督全覆盖提出以后，审计资源的有限性和审计任务的繁重性之间的矛盾日渐突出。首先，公共政策审计作为政府审计的一种特殊形式，该方面的审计资源的投入是相对不足的，这将直接影响到审计的人力投入，进而影响到审计绩效。其次，公共政策审计应当涉及政策的制定、执行和落实各个环节，对审计人员提出了更高的要求。尤其是在政策制定环节，该环节需要充分考虑政策制定的目标、实施方案和预期结果，这需要对国家的战略方针和政策内容有相当高的理解水平，而审计人员的能力主要体现在对政策执行过程的监督和落实结果的评估，很少能在政策的制定环节发挥重要作用。最后，公共政策审计涉及的范围相当广泛，有时候甚至会产生连锁反应，扩展到其他领域，从而更加突显了审计资源相对不足的问题。审计资源的不足直接影响到政策的评估质量，并最终影响绩效水平。

2.公共政策审计的周期太长。我国政府审计机关在人才培养方面强调培养复合型人才，其培养主要依赖于审计工作的经验和经历，承接不同的审计项目是培养复合型审计人才最常用的方法。但是公共政策审计和普通的项目审计在时间跨度上有很大的区别，特别是政策跟踪审计。公共政策从开始的制定环节到政策的执行落实，时间跨度太长，并且由于政策存在时滞效应以及后续审计的需要，使得政策审计无法在短期内完成。这种长时间的审计工作会对复合型审计人才的培养造成一定的影响。一方面，政策审计人员必须长期跟踪政策的执行和落实情况，无法参与到其他类型的项目中去；另一方面，若中途临时更换审计人员，需要办理相关的交接手续，甚至可能会重新执行之前的审计工作，从而加大了审计工作的成本。

3.缺乏统一的绩效评价指标。这是制约公共政策审计绩效评价最重要的因素。审计机关开展公共政策审计的最终成果是绩效报告，然而政策执行和落实的好坏，应当有由合适的测量指标构成的评判标准，否则审计机关无法做出对比分析。其一，定量分析结果要比定性分析结果更加准确，但是在多数情况下，公共政策的审计结果无法进行量化。比如公共满意度，其本身就是一个主观性很强的测量指标，无法进行准确量化，这就给绩效的度量造成了阻碍。其二，现阶段理论界和实务界都各抒己见，公共政策审计绩效评价体系尚没有形成统一的意见。

4.公共政策审计的内外部环境有待提高。公共政策审计的内部环境主要针对的是审计机关的独立性。我国审计机关属于政府部门，而政策的制定和执行大多由其他政府部门来执行，有些政策甚至就是由审计机关执行的，比如审计政策的执行。外部环境主要指的是公共政策审计的法律环境。我国《审计法》和相关审计法规对政府审计基本准则、审计机构和审计人员的权利和义务进行了规定，只有健全的法律法规体系，才能促进审计依法进行。但是在公共政策审计方面，尚没有法律法规进行规范，不利于审计工作的开展。

五、总结与政策性建议

1.总结。公共政策审计是现阶段国家审计的重点内容之一，由于公共政策涉及政治、经济、文化和社会发展的诸多领域，对公共利益的影响巨大，必须要对公共政策开展评估活动。本文基于BSC绩效管理体系，构建了公共政策审计绩效评价体系。从四个维度即财务层面、客户层面、业务流程层面和创新与成长层面，分别构建了公共政策审计在不同维度所需达到的目标及相关评价指标和实施方案，具有一定的借鉴意义。

2.政策性建议。基于前面所谈到的公共政策审计面临的问题，本文提出如下政策建议：

（1）加强审计队伍建设。审计人员是审计工作最活跃的因素，公共政策审计绩效的高低，不仅取决于所需审计人员数量的多少，更取决于审计人员的能力水平。现阶段审计任务重，审计资源不足是制约公共政策审计长期持续开展的瓶颈，打破资源型限制是当务之急。因此：①应提升审计人员的业务素质水平，其中对公共政策的学习和了解必不可少，提升资源投入的效率，是在财务层面与业务层面上的基础要求；②适当扩充审计队伍，减轻现有审计人员的负担；③实施审计人员轮岗制度，既可以加强审计人员在各个领域的经验，也可以在一定程度上缓解审计人员的时间性疲劳，避免因政策跟踪时间过长而降低审计工作的积极性。

（2）建立有效的信息交流平台。公共政策的审计本质上是通过开展审计活动，防止公共政策在运行过程中出现偏差，其中涉及很多的参与主体，需要审计机关和人员做好充分的沟通交流：①审计机关和政策制定部门的沟通。审计人员应当充分了解政策制定的初衷、过程、目的，对公共政策有宏观性的把握。②审计机关与政策执行部门的沟通。该环节是影响政策执行效果的关键，审计人员应当充分了解公共政策的实施过程、遇到的困难、产生的效果等内容，快速把握正常运行中可能存在的问题。③审计机关与社会公众的沟通。社会公众是公共政策的对象，政策制定者希望通过政策达到既定的目标，目标有没有实现，实现的效果如何，是否达到群众的要求等一系列问题，都可以通过群众的声音来反映，同时这也是客户层面的要求。

（3）注重多层次开展绩效评价。政策本身就是一个抽象、复杂和综合的概念，尤其是涉及公共利益的公共政策，目标具有宏观性、概括性，但是指标评价需要具体、全面，平衡计分卡的引入提供了一个全新的思路。做好公共政策审计的绩效评价，需要做好四个方面的工作：①做好财务层面的工作，以提高预算资金的有效性和审计工作效率为基本目标；②做好客户层面的工作，提升审计报告的信息质量，做好信息反馈，同时注重客户满意度，包括政策的出台方和政策的接受方；③做好业务流程层面的工作，主要是在审计过程中提升审计服务质量、态度、技术方法和经验水平；④做好创新和成长层面的工作，为其他三个层面提供后续动力。

（4）建立健全公共政策审计法律法规。对于传统的财政资金审计等活动，审计法、政府审计准则对审计工作的开展提出了比较系统、全面的要求，审计人员可以依照审计程序严格地开展审计活动。但是相比较而言，公共政策审计具有一定的特殊性，首先其审计对象就带有一定的虚拟性，很难去直观把握，因此制定特殊的审计规范显得十分必要，从而引导审计人员高效有序地开展公共政策审计。

[1]威廉·N·邓恩著.谢明，伏燕，朱雪宁译.公共政策分析导论[M].北京：中国人民大学出版社，2002.

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