新审计报告中的关键审计事项探析——基于A+H股上市公司审计报告

（博士），（博士）

一、引言

长期以来，审计报告都是三段式的结构，反映管理层的责任、注册会计师的责任及审计意见。审计报告中并不披露注册会计师对具体交易事项的审计程序和结论。这些信息都存在于审计工作底稿中，除同业检查、同行评价以及其他特殊情况外，一般的财务报告使用者是无法查阅审计工作底稿的。因此，对审计报告进行改革的呼声此起彼伏。2015年1月15日，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了新审计报告准则，对审计报告的内容及格式进行了全面修改[1]。紧随IAASB的步伐，我国也加速了审计报告改革的进程。财政部中注协组织专家研究修订了我国的审计报告准则，并于2016年12月23日发布了12项相关准则。与国际审计报告准则类似，本次改革后的审计报告要求增加关键审计事项。财政部专门发布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（CSA 1504），明确了关键审计事项的报告要求。

关键审计事项的报告使得财务报告使用者能够了解注册会计师在审计业务中面临的重大问题及应对程序，提高了审计报告的信息价值。CSA 1504对关键审计事项的列报作了原则性的指导，而对于事项具体类型并未作出明确规定。因此，在财务报告年度审计中，确定哪些事项以及多少事项属于关键审计事项，依赖于被审计单位自身情况以及注册会计师的专业判断，这导致关键审计事项选取的主观程度增加[2]。而且，在选取关键审计事项的过程中，注册会计师与被审计单位可能发生意见分歧，使得审计过程中面临的重要事项无法披露，引起报告使用者的质疑。对注册会计师而言，从被审计单位繁杂的审计事项中确定哪些属于关键审计事项，并且在审计报告中进行恰当描述成为年报审计工作的重点及难点。因此，研究关键审计事项报告的具体内容，分析不同行业公司关键审计事项的异同具有十分重要的现实意义。

目前，对新审计报告准则内容的研究大多都是从定性角度进行，学者们一致认为关键审计事项有利于审计报告决策价值的增加[3][4]。就笔者查阅的文献来看，从定量角度对新审计报告准则进行分析的有一篇文献，该文献对我国新审计报告准则的实施情况进行了总体分析，其中也有涉及关键审计事项的内容，主要是针对关键审计事项类别做了一个综合性的统计分析，发现关键审计事项主要是相关资产类事项，包括资产减值，但并未对关键审计事项的内容分行业进行具体分析[5]。鲜有文献对关键审计事项进行专门研究。关键审计事项是本次审计报告改革的重点内容之一，同时注册会计师出具关键审计事项主观程度也较高，对关键审计事项的具体内容还需要进一步探讨。发现并总结出不同行业、不同类型公司的关键审计事项的具体特征，可以为注册会计师出具审计报告提供参考，同时有利于加深财务报告使用者对审计报告信息的理解。

本文以2016年92家A+H股上市公司年度审计报告为样本，分析在首次执行新审计报告准则的情况下，注册会计师对关键审计事项的披露状况，包括披露关键审计事项数量、不同性质企业面临的主要关键审计事项类型及披露格式，为执行新审计报告准则提供参考。本文接下来的三个部分安排如下：第二部分根据CSA 1504相关规定阐述关键审计事项的内涵及确定；第三部分利用样本分析目前关键审计事项的披露状况；第四部分是本文的研究结论。

二、关键审计事项

（一）关键审计事项的内涵

CSA 1504指出，在财务报告审计过程中，注册会计师根据职业经验判断得出的最重要的事项就是关键审计事项[6]。这些事项可能与财务报告重大错报风险相关，或者与会计政策变更、会计估计等涉及管理层主观判断的存在特别风险的事项相关。

（二）关键审计事项的确定

根据CSA 1504，在确定哪些事项为关键审计事项时，应当分三个层次考虑：首先，这些事项应当是与治理层沟通过的；其次，应从中选出实际业务中的重点审计事项；最后，应从重点审计事项中选出最重要的事项（见右图）。

1.与治理层沟通的事项。《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》规定了注册会计师与被审计单位治理层沟通事项的涵盖范围，包括注册会计师对会计政策选择、会计估计、财务信息披露等与财务报告相关重大事项的意见，在执行审计程序时的重大发现，以及实际业务中遇到的重大困难等事项[6]。在新审计报告准则发布以前，这部分沟通事项注册会计师是不在审计报告中进行披露的，除非该事项导致了非无保留意见，才需要进行说明。

关键审计事项的确定图

2.选取实际业务中的重点审计事项。从与治理层沟通的事项中，注册会计师要选取在实际业务中的重点审计事项，主要从两个方面考虑：

（1）重大错报风险。在执行审计程序的过程中，如果通过评估认为被审计单位发生重大错报风险的可能性较大，则会对注册会计师的总体审计策略和进一步审计程序产生重大影响。如果一项重大错报风险与重大非常规交易或者关联方交易等异常交易相关，就属于特别风险，需要注册会计师特别考虑，专门设计审计应对程序。但是，注册会计师也并非重点关注所有的特别风险。

（2）与高度不确定性相关的重大审计判断。除被认定为特别风险、涉及管理层重大判断的业务需要注册会计师特别考虑外，对于其他存在高度不确定性的会计估计，也是需要重点考虑的事项。这类会计估计高度依赖被审计单位管理层的判断，特殊情况下可能还需要外部专家参与，相关交易也比较复杂。此外，注册会计师还需要重点关注对财务报表产生重大影响的会计政策变更情况，或者被审计单位采用的会计业务处理方法不同于同行业其他公司的情况。

3.确定最重要的事项。CSA 1504指出，虽然关键审计事项是注册会计师在重点关注的事项中通过职业判断认为最重要的事项，但“最重要的事项”不是只有一项。在审计报告中列示最重要的事项，列示的数量与被审计单位经营环境、规模、业务性质和复杂程度等具体情况相关。财务报告审计目标是提升报告使用者对财务报告信息的信任程度。注册会计师应当从财务报告使用者的角度出发，具体考虑披露的审计事项对报告使用者理解财务报告的相关性和重要性，表现为：与该事项相关的交易复杂程度；与该事项相关的会计估计及会计政策运用的主观程度；与该事项相关的重大错报风险水平；与该事项相关的内部控制是否存在重大缺陷；就该事项与治理层沟通的程度；为应对该事项所需要执行的具体审计程序性质；对审计过程中遇到的重大审计困难，是否需要就该事项向项目组以外的人员进行咨询；是否需要专家进行评估，以及与其他审计事项相联系的审计考虑等多项影响因素，确定哪些事项是“最为重要的事项”，以及这些事项的相对重要程度。

（三）关键审计事项的描述

关键审计事项包括引言、对具体事实的陈述以及审计应对程序。引言需要同时说明两项内容：一是关键审计事项的含义；二是关键审计事项报告的背景。目的是提醒报告使用者注意，虽然审计报告中列出了关键审计事项，但审计报告是针对整体财务报告发表意见，而不仅仅是针对列出的关键审计事项。在对关键审计事项进行逐项描述时，各类事项的先后顺序由注册会计师进行判断，可以按照该事项在财务报告附注中披露的顺序或者按照其重要程度进行说明。

三、关键审计事项分析

（一）样本选择

本次新审计报告准则的实施，并非要求注册会计师对所有公司出具的审计报告都要增加关键审计事项，仅对上市实体进行财务报表审计时才适用CSA 1504。新准则对上市实体的范围也进行了明确限定，包括：在上交所和深交所上市的主板公司、在香港证券市场上市的H股公司、同时在境内外上市的A+H股公司、申请首次公开发行股票的（IPO）公司、进入代办股份转让系统挂牌交易的非上市股份有限公司、面向市场公开发行债券的企业。这些公司也并非在某个时点统一执行新审计报告准则，而是采取分批、分步骤的方式：对沪深交易所上市的主板公司、创业板公司及中小板公司财务报告审计业务，从2018年1月1日起开始执行；对境内外同时上市的A+H股上市公司的年报审计，则从2017年1月1日开始执行。

本文手工收集A+H股公司2016年度审计报告作为研究样本，对其中关键审计事项披露的具体特点进行分析。2016年度共有95家A+H股公司，其中安永审计的国泰君安、天职国际审计的经纬纺机仍然采用原审计报告格式。另外，由于存货、应收账款及子公司等相关重要事项无法取得充分、适当的审计证据，瑞华对昆明机床出具了无法表示意见报告，这种意见类型的审计报告不需要设置关键审计事项段。因此，不考虑这三家公司的审计报告，本文的最终研究样本为92份新审计报告。2016年共有11家会计师事务所对A+H股公司年度报告进行审计。具体情况如表1所示。

表1 样本会计师事务所及2016年年报审计客户数量

（二）审计报告中的关键审计事项

1.注册会计师出具关键审计事项的数量。虽然CSA 1504并未对关键审计事项的数量进行明确规定，但是本文为了对研究样本进行更全面的分析，在表2中列示了不同会计师事务所在审计报告中披露的上市公司关键审计事项的数量。在92家上市公司的审计报告中，关键审计事项披露的数量最少为一项，最多达到五项。在本文的研究样本中，被披露三项关键审计事项的公司最多，共有36家，其中安永在其审计的17家公司中，对11家公司都报告了三项关键审计事项。有23家公司被列示了两项关键审计事项，21家公司被列示了一项关键审计事项，10家公司是四项关键审计事项。只有两家由普华永道审计的公司被列示了五项关键审计事项，一家是中集集团，另一家是中信证券。

2.关键审计事项内容。由于样本公司所处行业及环境存在差异，关键审计事项内容也各有不同。在2016年度审计报告中，披露的关键审计事项主要是对被审计单位具有重大影响，且需要运用管理层主观判断，具有重大不确定性的事项。一般包括：应收账款、存货、固定资产、无形资产、商誉等资产减值准备的确认与计提；金融资产公允价值的确认；递延所得税资产的转回；收入的确认；合并范围的确定；重大资产的重组与并购事项等等。表3列示了按行业分类的关键审计事项内容的主要涵盖范围。从表3中可以看出，伴随行业的不同，相关的主要关键审计事项涉及的内容也存在差异，但同行业内公司涉及的主要关键审计事项具有明显的行业特征：

表2 出具的关键审计事项数量

（1）采矿业。采矿业的8家企业中，有6家企业的关键审计事项都涉及固定资产、油气资产的减值。这是因为中国石化、中国石油、中国神华、中煤能源等油气资产、煤矿资产的账面价值因行业环境影响可能存在减值迹象。对这些长期资产进行减值测试，要比较其账面价值及可收回金额。油气资产、煤矿资产的可收回金额大多以未来现金流量现值的预计价值进行计算，管理层判断会对预计价值的计量产生重大影响，主观性较强。这些长期资产账面价值占资产总额的比重很大，相关资产减值也就成为采矿业公司重要的关键审计事项。

（2）建筑业。建筑业的4家公司的关键审计事项都包括应收账款和收入确认。建筑业公司面临着建造合同成本、收入确认的不确定性问题。在确认合同收入时，要合理估计建造合同总收入和总成本，并在执行合同的过程中持续进行评估及修订，涉及重大管理层的会计估计。合同收入确认以及相关应收账款的金额是建筑业公司的重要审计事项。

（3）交通运输业。交通运输业中南方航空、东方航空等航空运输业通过外部经营租赁的方式持有飞机，需要对这些经营租赁的飞机在预计大修期间计提大修理准备，而且大修理费用计入公司当期损益。管理层对预计大修理周期及大修理成本进行估计存在不确定性。另外，航空运输公司的客运服务收入涉及复杂的信息技术系统，通过信息系统追踪奖励里程发放及使用情况，对奖励里程的公允价值及预计兑换率要进行估计，导致这类企业客运服务收入存在确认金额不准确或者未计入正确会计期间的固有风险。对于深高速、四川成渝等交通运输公司则存在公路特许经营权等无形资产减值及价值摊销问题的重要审计事项。

（4）房地产业。对于房地产企业，开发的房地产包括拟开发产品、在建开发产品以及已完工开发产品，它们在财务报告中都作为存货项目列示，这些项目的账面价值对财务报告影响重大。特别是对于未完工的开发产品，估计其至完工时的开发成本和未来市场销售价格存在固有风险。而且，房地产公司的销售业务会受到不同城市不同房产市场政策的影响。因此，存货价值的估计和房产开发收入确认是房地产公司面临的主要审计事项。

（5）金融业。金融业的22家公司中，有18家公司的关键审计事项是结构化主体的确认，9家公司涉及公允价值的确定问题。金融业本身行业类型就非常特殊，其中对金融产品计价需要大量运用公允价值，因此金融行业的关键审计事项主要是公允价值计量及结构化主体合并范围的确认等涉及管理层判断的重大事项。另外，金融行业对信息系统严重依赖，信息系统的安全稳定对金融行业公司至关重要，毕马威审计的工商银行和普华永道审计的建设银行也因为年度内信息系统的建设，被列为关键审计事项。

（6）制造业。根据证监会行业类别划分，目前的制造业在A+H股中涉及15个细类，包括电器机械和器材制造、汽车制造、通用设备制造、专用设备制造、有色金属冶炼和压延加工业等。可以看出，不同类别制造业公司的差异很大，但是从关键审计事项内容看，其涵盖的范围则主要集中在应收账款减值、收入确认、商誉减值、固定资产减值以及存货减值五个方面。这些项目的确认主观性较强，相关金额计量也具有重大不确定性，属于企业普遍涉及的事项。所以，对于制造业企业，关键审计事项特点不像其他行业公司一样具有较强的行业属性。

表3 关键审计事项主要内容

3.关键审计事项表述方式。在2016年度A+H股公司的审计报告中，注册会计师在披露关键审计事项时所用的表述方式也不同，分两种方式进行描述：一种是采用表格形式，分为两列，第一列报告被审计单位关键审计事项的具体内容，第二列则列示针对该事项注册会计师执行的审计程序及得出的结论；另一种是采用文字叙述的方式，对关键审计事项及审计应对分两段进行表述。信永中和、普华永道、毕马威、安永这四家会计师事务所采用的是列表的方式对被审计单位的关键审计事项进行描述，而且在审计应对程序方面对执行的审计程序逐条逐项具体说明。致同、德勤华永、立信、大信、天健、天职国际、瑞华七家会计师事务所则是采用文字段落描述方式，分两大段进行表述，其中德勤华永和瑞华对审计应对的陈述也是逐条详细列出。

四、结论与建议

（一）研究结论

本文以2016年A+H股公司审计报告为样本，分析不同行业中公司关键审计事项的列举数量、内容涵盖范围以及表述方式三个方面的特点，有利于规范新审计准则下关键审计事项的披露，也为报告使用者理解审计报告及财务报告信息提供参考。注册会计师在报告关键审计事项时，要特别注意关键审计事项的选择与披露方式：

1.关键审计事项的数量。A+H股公司目前披露的关键审计事项数量在一项至五项之间。事项的报告数量受到被审计单位具体经营环境及注册会计师职业判断的共同影响。审计事项繁杂，列示太多，不能突出重点，也不利于投资者把握关键信息；列示太少，提供的信息会不够充分，可能会受到报告使用者的质疑。三项左右的数量既不单调也不会显得过于冗长。

2.关键审计事项的具体内容。被审计单位所处行业、规模、性质及业务特点存在巨大差异，运营中的重大事项也不尽相同，但是对同处一个行业内的公司，相似的产品特性及市场环境使得关键审计事项也具有共性。因此在确定哪些事项能报告时，注册会计师应结合行业特点进行考虑。特别是针对金融业、采矿业、交通运输业、建筑业、房地产业等行业特征显著的公司，报告的关键审计事项要表现其行业属性。

3.关键审计事项的表述。对于被审计单位关键审计事项的描述，注册会计师要注意把握尺度，注意与被审计单位管理层的职责分工，防止信息过度披露，造成不当影响。对于执行的每一项具体审计程序，应逐项明确说明，不能含糊其辞、一带而过，以避免报告使用者对审计业务产生误解。

此外，投资者在阅读关键审计事项时，应当区分与其他信息的区别：

（1）关注与持续经营相关的重大不确定性和导致非无保留意见事项的不同。实际上，对于财务报告使用者而言，关键审计事项是对其理解被审计单位财务报告具有重大影响的事项。如果一项交易或者事项导致注册会计师发表非无保留意见，或者对持续经营能力可能产生重大影响，那么该事项也应当属于关键审计事项。但是根据CSA 1504，这些事项并不在关键事项段中报告，而是在审计报告中专门设立说明段进行披露。

（2）关键审计事项并不代表该事项原始信息的披露。虽然在关键审计事项部分对影响财务报告的重大事项进行报告，但这是注册会计师基于鉴证业务背景的描述，并非对该事项原始信息的披露。被审计单位管理层和治理层应负责对相关基本信息在年度财务报告中进行充分披露。注册会计师会以附注索引的形式明确相关信息在年度报告中的位置，报告使用者可对此予以关注。

（二）完善关键审计事项报告的建议

新审计报告准则下，审计报告内容得到极大扩展，特别是增加的关键审计事项拉近了与外部财务报告使用者的距离，对于理解财务报告，获取被审计单位重大事项相关审计信息具有重要的信息传递作用，同时也对注册会计师的审计报告工作提出了挑战。

1.加强审计项目质量控制。关键审计事项的选择和报告是财务报告审计质量高低的重要体现。会计师事务所一方面应在审计准则基本要求下修订审计报告模板，着力突出不同行业公司审计项目特色；另一方面应加强对关键审计事项的复核，特别是对与被审计单位管理层或者治理层存在意见分歧的关键审计事项方面，加大项目质量控制复核力度。

2.加强与被审计单位的沟通。外部报告使用者通过关键审计事项能够更容易获取与被审计单位生产经营活动重大事项相关的会计政策、会计估计的选择和运用等信息。被审计单位有责任、有义务规范自身生产经营活动及信息披露机制，完善内部控制建设。基于审计报告中关键审计事项的个性化特征，注册会计师在审计过程中要加强与被审计单位管理层及治理层的沟通，有利于向外部报告使用者准确传达重大事项信息。

3.提升注册会计师执业能力。关键审计事项的报告应由执业能力强的注册会计师执行。会计师事务所在对特定项目分配项目组成员时就要合理选择，指派综合素质较高且经验丰富的注册会计师负责关键审计事项的选择与沟通，要对审计人员加强后续教育及培训，以提升审计人员和项目组的执业能力。

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[6]财政部.关于印发《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》第12次准则的通知.财会[2016]24号，2016-12-23.