借助财务报表实施税收风险识别——以长亏不倒企业为例

◆姜 敏

税收风险识别是税收风险管理的重要环节，是依托税收大数据，利用行业模型、指标以及其他方法，查找纳税申报数据中存在的异常点、风险点，并以此作为后续环节的行动目标。

税收风险识别一般借用现代信息技术手段，按照设定好的行业模型和指标自动筛选出风险点。但是，由于行业模型和指标的局限性，仍需人工参与风险识别工作，进一步甄别风险点以及对行业模型和指标的调整、完善。

人工甄别风险点，主要是围绕异常指标或模型数据，结合行业特征、税收政策、会计核算等数据背景信息进行再次分析或利用指标间的关联关系进行二次分析，排除非真正的风险点并最终确定风险点及产生风险点的各种可能情形。应该说人工甄别风险点非常考验预警分析人员的业务能力和综合素质。笔者在12年的评估教学中发现，大多数预警分析人员欠缺这方面的能力。现以A钢制品有限公司为例，阐述如何利用财务报表等申报资料识别并确定长亏不到企业的风险点。

一、企业基本情况

A钢制品有限公司2006年设立，增值税一般纳税人；有限责任公司，2名自然人股东；经营范围为钢结构制造、铆焊加工；执行小企业会计准则。税收风险识别显示，该企业2013年至2015年连续3年亏损仍继续经营，为长亏不倒企业。对此，进行风险点人工甄别，调取该企业2013年至2015年财务报表数据，详见表1“利润表汇总表(节选)”、表2“资产负债表汇总表（节选）”。

表1 利润表汇总表(节选) 单位：元

管理费用 14 1,158,543.24 1,437,180.78 732,073.84财务费用 18 -250.77 -1,279.46 -1,487.34其中：利息费用（收入以“-”号填列） 19 0 0二、营业利润（亏损以“-”号填列） 21 -2,704,070.20 -511,072.95 -1,593,850.26加：营业外收入 22 3,465.71 10,948.41 0减：营业外支出 24 18,708.90 0 14,911.00三、利润总额（亏损总额以“-”号填列） 30 -2,719,313.39 -500,124.54 -1,608,761.26

表2 资产负债表汇总表（节选） 单位：元

二、亏损经营的合理性分析

（一）从设立时间分析

一般来说，企业设立初期因企业知名度不高、客户有限等因素出现亏损，属于合理现象。但该企业设立于2006年，截至2015年已经运营9年，仍然处于亏损经营状态，不合常理。

（二）从登记注册类型分析

企业登记注册类型与纳税风险直接相关。通常情况下，投资主体为政府部门的国有企业或国有独资公司，由于其承担部分本应由政府承担的社会职能，出现亏损仍继续经营的情况属于合理现象，纳税风险较小。但投资主体为理性经济人的私营企业等，依据资本追逐利润的本性，这类企业长期亏损仍继续经营则有悖常规，其亏损肯定另有他因，纳税风险较大。

本例中纳税人是由2名自然人股东构成的有限责任公司，私营企业，截至2015年已运营9年，累计亏损4,969,303.55元（2015年资产负债表“未分配利润”项目年末余额数），远超出其投入资本金600,000元（2015年资产负债表“实收资本”项目年末余额数），显然，亏损经营属于不合理情况。

（三）从亏损经营的典型特征分析

制造业企业发生亏损，一般表现为产品积压，资金短缺、欠账较多。分析该企业资产负债表的“存货”，2013年至2015年年末余额分别为25,204.03元、26,522.83元、26,622.83元，数额变动不大且金额较小，表明企业存货不多，没有产品积压，这也符合“订单”生产模式特征（经营钢结构制造、铆焊加工通常采取“订单”生产模式）。“货币资金”2013年至2015年，分别为657,234.62元、2,849,943.09元、1,229,943.65元，而“应付账款”年末余额2013年为35,000.00元、2014年为32,000.00元、2015年为0，表明该企业资金比较充裕，几乎没有拖欠销货方的货款。

通过对“存货”“货币资金”和“应付账款”等项目的分析，该企业的亏损显然与一般制造业企业亏损的典型特征不符。

（四）从报表间的逻辑关系分析

当企业亏损时，利润表中以“-”号形式体现的“利润总额”在年末结转到资产负债表的“未分配利润”，一般会造成“负债和所有者权益(或股东权益)总计”数额减少。如果“负债和所有者权益(或股东权益)总计”数额不减反增，则其他所有者权益科目或负债类科目余额必有增加，且增加额必须超过亏损额。此时若实收资本或长短期借款、其他应付款余额有所增加，在企业亏损经营的情况下，无论是股东追加投资还是大额借款，均有悖常理，其实质可能是账外收入以投资或借款方式回流到企业账上。也就是说，企业存在将收入不入账、不申报纳税的疑点。

此外，已经发生的固定资产、无形资产等构建支出，属于已经付出且不可收回的“沉没成本”。在亏损情况下，企业决策是否继续经营时一般不再考虑“沉没成本”，只要营业收入大于变动成本，企业就有理由继续生产经营。因此，将亏损额中折旧、摊销额等“沉没成本”剔除后，纳税人仍然亏损，则有悖经营常规。

本例中A钢制品有限公司连续3年亏损，但是“负债和所有者权益(或股东权益)总计”期末余额不减反增，表明该企业的亏损经营不合常理。同时，从亏损额中剔除各年计提的折旧额后仍然亏损（详见表3利润总额调整表），表明该企业的营业收入无法补偿变动成本。因此，从这一角度分析该企业的亏损存在人为因素，有少缴税款的嫌疑。

表3 利润总额调整表 单位：元

综上四方面的分析，该企业亏损经营属于不合理现象，存在偷漏税风险。

三、人为造成亏损的违法手段分析

利润总额是收入扣除成本、费用、损失和税金后的余额。因此，在分析不合理的亏损时，也应按照上述要素分析可能发生的违反税收规定的行为。

（一）隐瞒收入或延迟确认收入分析

纳税人是否存在少计收入、不计收入或延迟确认收入等行为，可以从收入变动、收入与成本配比、收入与固定资产配比、收入与工资薪酬配比、收入与能耗变动、收入的货物流、收入的资金流和发票开具情况等方面进行分析。本例结合现有数据，从收入变动、收入与成本配比、与收入有关的资金流三方面进行分析。

该企业的营业收入三年持续增长，分别为3,554,814.25元、12,335,580.02元、14,756,870.31元，说明企业发展势态很好。但是从收入与成本配比来看，2013年的营业成本5,029,189.14元和2015年的营业成本15,240,739.10元均大于其营业收入。也就是说不考虑费用支出的情况下，企业已经是亏损经营了，而此刻企业还在不断扩大生产规模，不合常规。由此推断该企业存在少计收入、不计收入或延迟确认收入的风险。

与收入相关的资金流涉及的会计科目包括应收账款、预收账款、其他应收款、短期借款、长期借款和实收资本等。结合本案例重点分析如下科目：一是“应收账款”科目年末余额三年分别为0、-121,295.66元、-1478.00元，“预收账款”科目年末余额三年均为0。表明企业通过“应收账款”“预收账款”挂账不及时确认收入的风险较小，但需核实该企业“应收账款”科目年末余额为负数的原因，是否利用了“应收账款”科目核算预收款。若推测属实，需进一步核查预收款是否在货物发出时确认了收入。二是“其他应收款”科目余额2013年至2015年分别为1,231,981.58元、1,199,885.27元、3,161,088.32元，分别占该年资产总额的53.32%、28.68%、66.53%，一般来说“其他应收款”科目主要核算收取的各种赔款、罚款，存出的保证金、押金和应向职工收取的各种垫付款。通常情况下该科目余额较小，但是本例中余额很大，存在将应记入“应收账款”科目的业务错记入“其他应收款”科目的疑点或者特定岗位的人从企业借钱用于账外经营，隐瞒收入偷逃税款的风险。因此，需核查“其他应收款”明细账，确认所发生业务，分析其存在的风险。三是“其他应付款”科目余额2013年至2015年分别为4,333,564.06元、6,626,814.06元、8,874,714.06元，分别占该年负债和所有者权益合计额的187.56%、158.42%、186.79%，表明该企业维持运营的货币资金来自向其他个人或单位的借款。但利润表中“利息费用”填报数据为0，表明企业并未支付利息，有悖融资原则，存在假借款真收入的风险。因此，需核查“其他应付款”明细账，确认所发生业务，判断是否存在将收入隐匿账外再通过向个人借款回流到企业的现象。

通过上述分析，该企业存在账外经营隐匿收入，不缴少缴税款的疑点。

（二）虚列成本或多转成本分析

纳税人是否存在虚列成本、多列成本的疑点，可以从成本变动，成本与收入配比，与成本支出有关的货物流、资金流，取得发票的情况以及发票开具内容等方面进行分析。本例结合现有数据，从成本变动、成本与收入配比、与成本支出有关的货物流和资金流四方面进行分析。

如前所述，该企业2013年和2015年的营业成本大于营业收入，也存在另一种可能性，即该企业存在多列成本或提前列支成本问题，需结合与成本支出有关的资金流、货物流分析后进一步确认。

通过虚假购进、虚开发票多列成本，会计核算时一种做法是将虚开发票对应的应支付而未支付的货币资金长期挂在“应付账款”等往来款账户，造成其期末余额异常大；另一种做法是将虚开发票对应的应支付的货币资金支付给开票方，再由开票方转入受票方指定的个人账户，最后受票方再以向个人借款的名义收回货币资金，造成“其他应付款”期末余额异常增大。从该企业的资金流来看，“应付账款”年末余额很小，2013年至2015年分别为35,000.00元、32,000.00元和0；“其他应付款”年末余额很大且变动率也大，2013年至2015年分别为4,333,564.06元、6,626,814.06元、8,874,714.06元。上述报表数据表明该企业可能采取的是第二种做法进行虚开发票、虚列成本。应核查“其他应付款”明细账，重点关注长期挂账的个人往来业务，结合出借人身份、资金用途和金额等事项判定借款的真实性。

从货物流来看，若企业存在虚假购货行为，即便随后虚领货物，也会造成存货期末余额异常增加。如果将存货虚假转入营业成本中，则营业成本占营业收入比例会出现异常升高。该企业2013年至2015年“存货”年末余额分别为25,204.03元、26,622.83元、26,622.83元，金额小且未出现异常增加；若已将虚购存货虚领、虚转，企业连续三年都能完美地将虚开发票的金额摊入成本中的可能性不大。因此，该企业取得虚开发票、虚列成本的可能性较小。

综上，从资金流分析，该企业有虚开发票、虚列成本的疑点，但考虑存货的期末余额以及企业存在利用“其他应付款”隐匿收入的嫌疑。因此，该企业虚列成本的可能性较小，但仍需结合取得发票的具体情况进一步分析确认。

（三）虚列费用分析

纳税人是否存在虚列费用问题，可以从费用变动率、费用与收入配比等方面进行分析。

本例从企业利润表的填报数据来看，销售费用只在2015年发生了74,325.58元，占收入的0.5%，金额较小。但是从无到有、变动率较大，需核实“销售费用”明细账确认业务的真实性。

管理费用在2013年至2015年分别为1,158,543.24元、1,437,180.78元、732,073.84元，分别占收入的32.59%、11.65%和4.96%。随着收入的增加，管理费用支出金额先增后降，降幅达到49.06%。若以2015年管理费用占收入4.96%为标准值，显然2013年、2014年管理费用存在虚列的可能性非常大。

财务费用在2013年至2015年分别为-250.77元、-1279.46元、-1487.34元，同时，利润表中利息费用支出三年均填报0。表明企业不但没有借款，存放在银行的货币资金还给企业带来了利息收入。一般来说，不存在涉税风险。

（四）多提折旧分析

纳税人是否存在多提折旧、多列成本问题，可以从综合折旧率、分类固定资产折旧率以及折旧率变动情况等方面进行分析。

本例中，该企业三年固定资产的综合折旧率变动较大，2013年至2015年分别为14.73%、11.55%、7.41%。需结合资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表(A105080)中的固定资产填报数据，确认是否存在多提折旧疑点。

（五）少计营业外收入分析

纳税人是否存在少计营业外收入问题，可以从纳税人经营范围、生产工艺等方面进行分析。

本例中该企业三年营业外收入金额较小但变动较大，2013年为3465.71元、2014年为10948.41元，2015年没有营业外收入。考虑该行业经营特点，在钢结构制作中应有边角余料，这部分收入金额不容小觑。因此，应结合投出产出比和合同协议内容，核实边角余料收入是否如实申报纳税、营业外收入是否真实。

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